La distinzione tra ricavi e fondi rischi ed oneri

Una delle questioni emerse dalla survey e riportata nel discussion paper riguarda la contabilizzazione dei ricavi in presenza di patto di riscatto, resi, premi e sconti commerciali e la conseguente distinzione tra ricavi e fondi rischi ed oneri.

Un contratto di vendita può prevedere varie obbligazioni a fare. L’individuazione dell’intero contratto quale unità elementare di contabilizzazione pone il problema del collegamento tra la rilevazione del ricavo e l’iscrizione di un fondo rischi ed oneri. Mentre l’eventuale segmentazione in componenti del contratto non giustificherebbe l’iscrizione separata di fondi rischi ed oneri. Attualmente gli OIC prevedono l’iscrizione di un fondo nei casi in cui la società abbia già rilevato per intero il ricavo,

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ma non abbia ancora completato tutte le attività promesse al cliente. Al contrario nel caso si adottasse un sistema contabile in cui le singole prestazioni sono separate contabilmente, i ricavi rilevati in bilancio sarebbero limitati a quelli riferibili alle prestazioni completate, mentre per le altre attività promesse al cliente, e non ancora completate, il ricavo non verrebbe iscritto oppure rilevato solo parzialmente. Quindi l’eventuale rilevazione di un fondo oneri duplicherebbe gli effetti derivanti dal differimento del ricavo.

Nella vendita con diritto di riscatto, il venditore ha il diritto di poter riavere la proprietà del bene ceduto da esercitare entro un certo periodo. Il diritto in questione è potestativo, in quanto dipende unicamente dalla volontà dell’alienante e ciò lo differenzia dal patto di retrovendita, avente natura obbligatoria e con il quale l’acquirente si impegna a rivendere il bene alienato. La ratio dell’operazione è spesso quella di offrire ad un soggetto in situazione di difficoltà economica temporanea la possibilità di poter riacquistare il bene, alienato per motivi di urgenza, che altrimenti non sarebbe mai uscito dal proprio patrimonio.

La vendita con patto di riscatto è disciplinata compiutamente all’art. 1500 del codice civile, nello specifico al primo comma indica come procedere per riottenere la proprietà del bene ceduto e al secondo comma pone una tutela in favore del venditore. Infatti è previsto che quest’ultimo non versi un prezzo superiore a quello stipulato per la vendita. Sorge quindi un divieto in capo all’acquirente di non approfittarsi del momento di difficoltà dell’alienante, per poter trarre un guadagno maggiore di quello pattuito. L’eventuale sovrapprezzo richiesto risulterà nullo e non dovuto dal venditore53_.

Sempre il codice civile completa il quadro generale con l’articolo 1502, stabilendo gli obblighi del riscattante. In primis il venditore deve indicare la condizione risolutiva potestativa all’atto di vendita; oppure è possibile inserirla successivamente dietro il consenso dell’acquirente, trasformando la vendita da pure e semplice a risolvibile. Il termine entro cui l’alienante può riscattare la proprietà del bene è di due anni per i mobili e cinque anni per quelli immobili. Al momento del riscatto l’alienante deve

53 _{Art. 1500, codice civile: “Il venditore può riservarsi il diritto di riavere la proprietà della cosa venduta} mediante la restituzione del prezzo e i rimborsi stabiliti dalle disposizioni che seguono.

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necessariamente, in favore dell’acquirente, ripetere il prezzo di vendita oltre che a pagare le spese di manutenzione necessarie54_.

L’art. 1502 illustra chiaramente come il compratore è tenuto a ritenere il bene fino al rimborso integrale del prezzo e delle spese. Inoltre: le spese necessarie devono essere rimborsate per intero e nell’immediato all’acquirente, mentre per le spese utili il giudice può prevedere una dilazione di pagamento, dietro a delle comprovate esigenze e garanzie.

Il venditore per poter esercitare il diritto di riscatto deve comunicarlo al compratore, a pena di decadenza, entro il termine fissato. La dichiarazione di riscatto ha natura recettizia e negoziale perché il venditore non si limita a comunicare il contenuto del suo diritto, ma manifesta la volontà precisa di riacquistare il bene.

Il venditore, come si può dedurre indirettamente dall’art 1500, perde la proprietà del bene ceduto al momento della cessione all’acquirente. Per il principio di competenza il ricavo della vendita è rilevato al passaggio della proprietà, come indicato nell’OIC 15; infatti il bene esce dal patrimonio dell’alienante e non resta iscritto nell’attivo del proprio patrimonio, come invece accade in presenza dell’obbligo di retrocessione. Quindi contabilmente, in caso di vendita con diritto di riscatto, il comportamento sarà sostanzialmente quello di una normale cessione. Nella compravendita di merci e prodotti può accadere che il cliente restituisca al venditore, in parte o totalmente, i beni acquistati. Ciò si verificare quando la merce consegnata è diversa rispetto a quella ordinata, se è stato consegnato un quantitativo superiore a quello pattuito, se la marce è difettosa, oppure se non vengono rispettati i tempi di consegna previsti. L’art 2425-bis del codice civile, primo comma, prevede che i ricavi siano indicati al netto dei resi. Questo significa che, in bilancio, i resi su vendite non sono esposti in maniera palese, ma sono portati in diminuzione del valore dei ricavi delle vendite. Dunque, se il reso avviene nello stesso esercizio in cui si è verificata la cessione in bilancio, nella voce A.1. “ricavi delle vendite e delle prestazioni” del conto economico, verrà iscritto il valore del ricavo al netto del reso.

Nel caso in cui i resi si riferiscono ad operazioni di competenza di esercizi precedenti, prima del 2016 essi andavo considerati come proventi od oneri straordinari. Con il D.lgs. 139/2015 è stata soppressa la macro-area E del conto

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economico (“proventi ed oneri straordinari”), e i componenti straordinari di reddito devono essere riclassificati nell’area ordinaria del conto economico.

L’OIC 12, nel trattare le rettifiche dei ricavi relative ad esercizi precedenti dovuti ad errori o cambiamenti di principi contabili, rimanda all’applicazione del principio contabile OIC 29 “Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio”55_.

Con riferimento ai ricavi, un cambiamento obbligatorio dei principi contabili non è realizzabile, poiché non esiste ancora un OIC dedicato al tema56_{. E’ invece possibile}

che si verifichi un cambiamento volontario del principio contabile, cioè che il redattore del bilancio decida autonomamente di modificare il criterio di valutazione del ricavo “per una migliore rappresentazione in bilancio dei fatti e delle operazioni della società”57_{. Per esempio, applicando la disposizione precedente al caso del}

ricavo con diritto di reso, si consideri un redattore del bilancio che inizialmente abbia applicato la prassi più diffusa per la valutazione del ricavo con diritto di reso: rilevare l’intero ricavo e accantonare la quota del corrispettivo che si stima di restituire. Ma in un esercizio successivo decida di rilevare il ricavo in modo conforme all’IFRS 15, ovvero rilevando la parte del corrispettivo attribuibile al reso non tra i ricavi bensì come passività per rimborsi futuri.

Dunque il cambiamento del principio contabile comporterebbe degli effetti che sono disciplinati dall’OIC 29: “il cambiamento di un principio contabile è rilevato nell’esercizio in cui viene adottato il nuovo principio contabile e i relativi effetti sono contabilizzati sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in corso. Solitamente la rettifica viene rilevata negli utili portati a nuovo. Tuttavia, la rettifica può essere apportata a un’altra componente del patrimonio netto se più appropriato58_.”

Infine la società dovrà applicare retroattivamente il nuovo principio, se possibile. Infatti, come per tutti i cambiamenti di principi contabili, la società deve valutare se sia possibile “rideterminare gli effetti che si sarebbero avuti nel bilancio comparativo

55 _{OIC 12, paragrafo 50: “Le rettifiche di ricavi sono portate a riduzione della voce ricavi ad esclusione delle} rettifiche riferite a ricavi di precedenti esercizi e derivanti da correzioni di errori o cambiamenti di principi contabili rilevate ai sensi dei paragrafi 47-53 e 15-20 dell’OIC 29 “Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la data di chiusura dell’esercizio”. 56 _{OIC 29, paragrafo 15: “Un cambiamento di principio contabile è ammesso solo se: − è richiesto da nuove} disposizioni legislative o da nuovi principi contabili (cambiamenti obbligatori di principi contabili)”.

57 _{OIC 29, paragrafo 15.} 58 _{OIC 29, paragrafo 17.}

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come se da sempre fosse stato applicato il nuovo principio contabile. Pertanto, ai soli fini comparativi, la società deve rettificare il saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio precedente ed i dati comparativi dell’esercizio precedente come se il nuovo principio contabile fosse sempre stato applicato59_{”. Nel caso in cui}

l’applicazione retroattiva degli effetti risulti eccessivamente onerosa o impossibile, la società non dovrà presentare i dati comparativi rettificati, ma applicare il nuovo principio contabile al valore contabile delle attività e passività all’inizio dell’esercizio in corso, ed effettuare una rettifica corrispondente sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in corso.

Rientra nell’ambito dell’OIC 29 il trattamento contabile di una rettifica di ricavi dovuta ad errori. L’errore può essere rilevante o non rilevante. Quest’ultimo comporta l’imputazione a conto economico del correlato ricavo nell’esercizio in cui si individua l’errore; Mentre se l’errore è rilevante, ovvero idoneo ad influenzare il comportamento degli utilizzatori del bilancio, le conseguenze contabili di tale rettifica sono simili a quelle analizzate nel caso di cambiamenti di principi contabili.

Ovvero la rettifica da errori è apportata alla voce “utili portati a nuovo”, o ad altra voce del patrimonio netto se più appropriata. Gli effetti della stessa si dispiegano, ai soli fini comparativi, retroattivamente, agendo sui dati comparativi dell’esercizio in cui si è verificato l’errore. Anche in questo caso è prevista la deroga alla rideterminazione retroattiva dei dati comparativi qualora non fosse possibile “determinare o l’effetto di competenza dell’esercizio precedente ovvero l’effetto cumulativo dell’errore.”60

Occorre anche tenere presente che, in applicazione del principio di prudenza, le rettifiche per resi effettuate dopo il 31/12, ma entro la data di approvazione del bilancio vanno rilevate contabilmente nell’esercizio dell’anno precedente.

L’OIC 31, nell’appendice, tratta espressamente il caso in cui una società, appartenente a determinati settori merceologici, ha un obbligo, contrattuale o in base agli usi del settore, di provvedere al ritiro di prodotti rimasti invenduti e a sostenerne il relativo costo. In dette situazioni la società iscrive un fondo oneri per resi di prodotti alla voce B4 del passivo, tenendo conto che l’adempimento

59 _{OIC 29, paragrafo 18.} 60 _{OIC 29, paragrafo 50.}

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dell’obbligazione assunta sia sostanzialmente certa e che si manifesteranno dei resi di prodotti, già venduti alla fata di chiusura di bilancio.

La stima dell’accantonamento da effettuare tiene conto di elementi previsti dalla stessa appendice in tema di fondi per operazioni e concorsi a premio61_{, con}

l’aggiunta di altri fattori, tra cui il tipo di prodotto, le quantità di cui si prevede il reso, parametrata alle vendite già rilevate di detto prodotto, ed il relativo costo di sostituzione.

Un'altra delucidazione richiesta dai partecipanti alla survey riguarda la contabilizzazione di ricavi con la previsione di premi per i clienti al raggiungimento di determinati obiettivi. Alcune società infatti utilizzano come strumento di marketing il sistema delle operazioni o dei concorsi a premio. Con queste campagne promozionali la società si impegna a riconoscere dei premi ai propri clienti sotto forma, ad esempio, di un certo sconto sull’acquisto di determinati prodotti oppure ad erogare un premio al consumatore che faccia pervenire alla società apposita tagliandi o buoni. Non possono essere ricompresi tra i premi il denaro, i titoli di prestito pubblici e privati, i titoli azionari, le quote di capitale societario e dei fondi comuni di investimento, le polizze di assicurazione sulla vita.

Le manifestazioni a premio si distinguono in operazioni a premio e in concorsi a premio. Le operazioni a premio offrono premi a tutti coloro che acquistano o vendono un determinato bene o servizio oppure un determinato quantitativo di beni o di servizi (es.: totalizzano un punteggio predeterminato nella raccolta di tagliandi). I premi possono essere assegnati anche a soggetti diversi da coloro che acquistano il bene o servizio promozionato e sono consegnati agli aventi diritto entro il termine di sei mesi dalla data di richiesta degli stessi.

Mentre nei concorsi a premio l’assegnazione dei premi dipende dalla sorte; da un congegno o da una macchina; dall’abilità dei concorrenti chiamati ad esprimere giudizi o pronostici relativi a manifestazioni sportive, letterarie, culturali o a rispondere a quesiti o ad eseguire lavori; dall’abilità dei concorrenti ad adempiere per primi alle condizioni stabilite dal regolamento della manifestazione.

Infine non si considerano manifestazioni a premio quelle fattispecie che non presentano scopi esclusivamente o prevalentemente commerciali. A titolo

61_{OIC 31 -Esempi relativi alle principali tipologie di fondi per rischi ed oneri, fondi per operazioni e concorsi a} premio, paragrafo 41.

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esemplificativo non sono una manifestazione a premio i concorsi indetti per la produzione di opere letterarie, artistiche o scientifiche e simili, nonché per la presentazione di progetti/studi in ambito commerciale/industriale nei quali il conferimento del premio ha carattere di corrispettivo della prestazione o di riconoscimenti di merito personale o d’incoraggiamento nell’interesse della collettività.

I premi messi in palio sono consegnati agli aventi diritto entro il termine di sei mesi dall’individuazione dei vincitori.

L’OIC 31 suggerisce di stanziare un fondo per operazioni a premi per far fronte al costo che la società prevede di sostenere per adempiere all’obbligazione assunta di concedere i premi. Tale fondo è congruo quando copre tutti i costi, connessi al relativo impegno e che si prevede verranno effettivamente sostenuti. Il fondo include anche le spese dirette di natura accessoria collegate all'operazione stessa62_.

La società stima l’importo del fondo sula base dei buoni emessi che si prevede verranno presentati per il rimborso entro la scadenza e con le modalità previste dal regolamento. Mentre la stima dell’accantonamento tiene conto di tutti gli elementi disponibili ed utili per la valutazione della congruità del relativo fondo alla data di bilancio. In genere sono:

− l’elaborazione di statistiche che tengono conto dell’esperienza passata per operazioni similari;

− la propensione del consumatore ad ulteriori acquisti del prodotto oggetto dei buoni negli esercizi successivi, il numero di buoni emessi, il valore dello sconto o del premio;

− l’utilizzo di parametri ed altri elementi atti a stimare, per tipologia di prodotto oggetto della campagna promozionale, la curva di ritorno dei buoni che verranno presentati negli esercizi successivi per ottenere lo sconto o il premio, relativamente a vendite già effettuate alla data di bilancio.

Di conseguenza l’OIC 31 indica che “in correlazioneai ricavi realizzati nell’esercizio per i prodotti oggetto della campagna promozionale, viene quindi rilevato un fondo oneri alla voce B4 del passivo. L’accantonamento al fondo è rilevato alla voce B13 del conto economico63_”.

62 _{Esempi relativi alle principali tipologie di fondi rischi ed oneri, OIC 31, paragrafo 39.} 63 _{Esempi relativi alle principali tipologie di fondi per rischi ed oneri, OIC 31, paragrafo 43.}

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Tuttavia la rappresentazione contabile dovrebbe essere diversa se si seguisse un approccio basato sulla separazione delle singole componenti del contratto e quindi una contabilizzazione distinta dei ricavi riferita alle diverse componenti contrattuali. In tal caso si dovrebbe distinguere il corrispettivo complessivo in due parti, quello riferito al bene ceduto e quello attribuibile al premio.

Dunque si iscriverebbe immediatamente il ricavo relativo al bene ceduto e un risconto passivo in contropartita della cassa ricevuta per la parte del ricavo riferita ai premi. Il ricavo relativo ai premi, comprensivo quindi del relativo margine, sarà iscritto nel contro economico in cui verrà effettivamente corrisposto il premio previsto.

Le diverse impostazioni contabili producono effetti differenti nel conto economico per via del diverso momento in cui si rileva il margine di competenza dell’operazione. Nel primo caso il ricavo e quindi il margine dell’operazione saranno iscritti per intero all’atto di cessione del bene; mentre nel secondo caso il ricavo e il margine saranno attribuiti alle diverse componenti del ricavo secondo tempistiche diverse.

L’ultima fattispecie discussa è la vendita di beni in presenza di sconti commerciali. Lo sconto consiste in una riduzione del prezzo di vendita accordato al cliente. La riduzione può essere applicata in seguito ad una particolare promozione o a clienti di particolare importanza o ancora per acquisti superiori rispetto ad un determinato importo. In tutti questi casi si parla di sconto mercantile.

Diverso dallo sconto mercantile è lo sconto commerciale che non è correlato ad una operazione di vendita, ma ad una di pagamento. Infatti lo sconto commerciale consiste in una riduzione della somma dovuta dal debitore che effettua il pagamento del debito prima della scadenza convenuta.

Lo sconto mercantile, cioè lo sconto che il fornitore può accordare al cliente in un'operazione di compravendita, può essere di due tipi: condizionato od incondizionato.

Lo sconto condizionato è uno sconto che viene applicato dal fornitore al cliente solamente se si verifica una determinata condizione stabilita nel contratto. In genere al cliente viene data la possibilità di effettuare una scelta tra due diverse soluzioni, ad una delle quali è collegata l'applicazione dello sconto. Il caso più frequente di sconto condizionato è rappresentato dalla sconto per pronta cassa,

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dove lo sconto viene concesso solamente se si verifica la condizione del pagamento per pronta cassa. Si propone un esempio:

L'impresa Alfa Srl stipula un contratto di vendita col cliente Rossi. Il contratto prevede il pagamento della merce, il cui importo comprensivo di IVA ammonta a 12.100 euro, a 60 giorni data fattura o con sconto del 2% per pronta cassa.

Il cliente Rossi può, quindi, decidere di pagare l'importo di 12.100 euro a 60 giorni dalla data fattura o di pagare l'importo di 11.858 euro [12.100 - (12.100 x 2%)] alla consegna della merce.

Quindi lo sconto viene applicato solamente se si verifica la condizione del pagamento per pronta cassa. Lo sconto per pronta cassa viene adottato dalle impresa per spingere i clienti ad un rapido pagamento delle fatture con benefici effetti sulla liquidità aziendale.

Lo sconto incondizionato è uno sconto che viene concesso al cliente a prescindere da qualsiasi condizione. Esistono vari casi nei quali può essere applicato uno sconto incondizionato.

Ad esempio, l'impresa può accordare uno sconto sul prezzo di listino ai clienti migliori, cioè ai clienti che effettuano grossi quantitativi di acquisti o che pagano con regolarità. Un altro esempio di sconto incondizionato è quello nel quale lo sconto viene accordato solamente su acquisti superiori ad un certo ammontare con lo scopo di spingere i clienti ad effettuare degli ordini di importo superiore. Sono incondizionati anche gli sconti promozionali e quelli stagionali.

Gli sconti promozionali sono quelli concessi per promuovere un determinato prodotto e favorirne la vendita. Gli sconti stagionali vengono usati dalle imprese per favorire le vendite in quei periodi in cui esse sono minori.

Per quanto riguarda la contabilizzazione di tali sconti bisogna considerare che gli sconti incondizionati sono accordati al cliente a prescindere dal verificarsi di qualsiasi condizione. Essi sono accordati al cliente durante la trattativa volta a fissare il prezzo relativo ai beni venduti. Dunque la società che li applica iscriverà il ricavo della vendita al netto dello sconto, così come indicato nell’articolo 2425-bis. Mentre la contabilizzazione dello sconto condizionato si presta alle diverse interpretazioni, esposte in tema di premi commerciali.

Infatti la società tendono nel caso di sconti condizionati a rilevare per intero il ricavo della vendita del prodotto e a stanziare un fondo oneri da utilizzare nel momento in cui si verifica la condizione e si dovrà riconoscere lo sconto al cliente.

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Se, invece, il redattore del bilancio procedesse alla determinazione delle distinte componenti del contratto, dovrebbe rilevare tra i ricavi di vendite unicamente la parte del corrispettivo imputabile al prodotto ceduto e sospendere la parte del ricavo attribuibile allo sconto. Tale ipotesi risulterebbe sia da un punto di vista sostanziale che di performance più conforme al postulato della competenza economica. Infatti si identificherebbero due unità elementari da contabilizzare che, insieme ai relativi