La norma di coordinamento tra acquisizione di prove nel processo penale e nel processo tributario è l’art. 220 disp. att. c.p.p. in forza del quale “quando nel corso di
attività ispettive o di vigilanza previste da leggi o decreti emergono indizi di reato, gli atti necessari per assicurare le fonti di prova e raccogliere quant'altro possa servire per l'applicazione della legge penale sono compiuti con l'osservanza delle disposizioni del codice”.
Di conseguenza, laddove tale disposizione non sia rispettata, le prove raccolte non possono essere utilizzate dal giudice penale in applicazione dell’art. 191 c.p.p.
311
Più precisamente, trovano ingresso nel fascicolo del dibattimento: a) gli atti relativi alla procedibilità dell'azione penale e all'esercizio dell'azione civile; b) i verbali degli atti non ripetibili compiuti dalla polizia giudiziaria; c) i verbali degli atti non ripetibili compiuti dal pubblico ministero e dal difensore; d) i documenti acquisiti all'estero mediante rogatoria internazionale e i verbali degli atti non ripetibili assunti con le stesse modalità; e) i verbali degli atti assunti nell'incidente probatorio; f) i verbali degli atti, diversi da quelli previsti dalla lettera d), assunti all'estero a seguito di rogatoria internazionale ai quali i difensori sono stati posti in grado di assistere e di esercitare le facoltà loro consentite dalla legge italiana; g) il certificato generale del casellario giudiziario e gli altri documenti indicati nell'articolo 236; h) il corpo del reato e le cose pertinenti al reato, qualora non debbano essere custoditi altrove.
85
La verifica della condizione che obbliga gli inquirenti ad applicare le garanzie del c.p.p. appare agevole quando gli indizi di reato risultano dalla redazione, a fine giornata di controllo, del processo delle operazioni compiute. Si pensi, per esempio, alla contestazione della inesistenza di una fattura registrata nel processo verbale delle operazioni compiute.
In altre ipotesi, come per esempio il reato di dichiarazione fraudolenta o infedele, la redazione del p.v.c. è, di solito, il momento in cui emerge il superamento delle soglie di evasione e, quindi, l’indizio di reato312.
Ciò detto, la Suprema Corte ha specificato che la parte del p.v.c. redatta successivamente all’emersione di indizi di reità senza che gli investigatori abbiano applicato le garanzie del c.p.p. non può assumere efficacia probatoria nel processo penale313. Ed è il giudice di merito che deve verificare se sussistevano o meno all’epoca tali indizi mediante “una valutazione di merito in ordine al significato degli atti fino ad allora acquisiti” ossia “la configurazione oggettiva del materiale acquisito”314.
Vediamo ora che valore ha nel processo penale il p.v.c. confezionato al termine della verifica amministrativa.
A tale proposito, le Sezioni Unite, dopo un ampio dibattito, hanno affermato che315
il p.v.c. non può essere considerato un atto irripetibile salvo “per quelle parti che
documentino situazioni modificabili (per es. la consistenza del magazzino, le risultanze di documentazione contabile che non viene sequestrata o altre situazioni soggette a variazioni per opera del tempo o delle persone)”.
In ogni caso, il p.v.c., quale documento extraprocessuale ricognitivo di natura amministrativa, può essere acquisito al dibattimento ex art. 234 c.p.p. sebbene da esso non si possa trarre la prova dei fatti ma “elementi di giudizio (…) che il giudice in base al
suo libero convincimento, può utilizzare anche in senso favorevole all’imputato e comunque nell’ottica del perseguimento del fine primario del processo penale e cioè l’accertamento della verità”316.
312
Secondo la Corte di Cass., Sez. III. Pen., 22 marzo 2007, n. 12017, in GT – Riv. Giur. Trib., 2007, pag. 871 se nel corso dell’indagine fiscale gli organi ispettivi rilevino la sussistenza di ipotesi di reato, possono validamente acquisire gli elementi di prova utili all’accertamento dei fatti di rilevanza penale purché agiscano nel rispetto delle norme del c.p.p. L’eventuale inosservanza delle norme previste in tema di ispezioni fiscali non produce effetto sull’accertamento penale conseguentemente gli elementi raccolti in violazione delle norme tributarie possono essere validamente inutilizzati come notitia criminis (FONTANA, L’agevole ingresso nel procedimento penale delle risultanze dell’attività ispettiva degli organi di polizia tributaria, GT – Riv. Giur. Trib., 2007, pag. 874).
313
Corte Cass., Sez. III, 12 ottobre 1999, n. 13593, Idem, 18 novembre 2008, n. 6881, Idem, 10 febbraio 2010, n. 15372 (S. UNGARO, Cass., n. 28053 del 15 luglio 2011 - Il pvc diventa prova schiacciante nel processo penale tributario, in il fisco, 2011, pag. 6902).
314
Corte Cass., Sez. III, n. 27449, 29 giugno 2014. 315
Corte Cass., Sez. Un. penali, n. 41281 del 17 ottobre 2006.
86
In altra pronuncia, fermo restando l’art. 220 disp. att. c.p.p., la Suprema Corte ha disposto che il p.v.c. è un atto amministrativo extraprocessuale che può costituire prova documentale317 con la conseguenza che il giudice penale può legittimamente ricorrere ai verbali di constatazione redatti dalla G.d.f. ai fini della determinazione dell’ammontare dell’imposta evasa con riferimento alla prova del reato di dichiarazione infedele.
Altra questione attiene al valore delle presunzioni tributarie nel processo penale. A tale proposito, il giudice penale può ricorrere all’accertamento induttivo dell’imponibile quando le scritture contabili imposte dalla legge siano state irregolarmente tenute. Infatti, nell’accertamento dei reati tributari “trova applicazione il principio,
contenuto nell’art. 39, D.P.R. 600/1973, e secondo cui il ricorso a forme di accertamento induttivo dell’imponibile di un’impresa è consentito solo quando non sia stata tenuta o sia stata tenuta irregolarmente la contabilità imposta dalla legge”318. Ciò perché la fattispecie del reato di omessa dichiarazione ex art. 5, D.Lgs. 74/2000 si caratterizza per elementi appartenenti alla legislazione tributaria tra cui vi è la possibilità di accertamento induttivo in mancanza di specifica documentazione contabile.
Più precisamente,319 le presunzioni tributarie ex art. 39, D.P.R. 600/1973 sono utilizzabili ma “anche se, ovviamente, dovendo essere oggetto di autonoma considerazione
critica da parte del giudice penale, non può essa svolgere nel processo penale quella stessa funzione cogente del convincimento del giudicante che, invece, riveste nella valutazione del giudice tributario320”.
Il giudice, peraltro, può legittimamente avvalersi dell'accertamento induttivo
dell'imponibile compiuto dagli uffici finanziari321, ivi compreso quello operato mediante gli
studi di settore322 ai fini del superamento della soglia di punibilità di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 5.
Può, infine, accadere che durante il procedimento amministrativo di accertamento le prove siano raccolte in violazione delle norme tributarie che regolano l’istruttoria amministrativa (per esempio, l’art. 52, d.p.r. 633/1972 oppure l’art. 33, D.P.R. 600/1973).
317 La Corte di Cassazione, Sez. III pen., 15 luglio 2011, n. 28053 e la Corte di Cassazione n. 5786 del 18 dicembre 2007 dispongono in merito all’utilizzabilità del pvc come fonte di prova. S. UNGARO, Cass., n. 28053 del 15 luglio 2011 – Il pvc diventa prova schiacciante nel processo penale tributario, Il fisco, 2011, pag. 6902 e ss.
318
Cass. pen., Sez. III, n. 5786, 6.2.2008. Idem per Cass. pen. Sez. III, n. 23489, 05-06-2014 per la quale le presunzioni sono utilizzabili quale prova del reato di dichiarazione infedele rinviando ai p.v.c. che così determinano l’imposta evasa ed è possibile “ricorrere all'accertamento induttivo dell'imponibile quando le scritture contabili imposte dalla legge siano state irregolarmente tenute”.
319
Cass. pen. Sez. III, n. 23489, 05-06-2014. 320
Cass. pen., Sez. III, n. 1576, 3.5.1995. 321
Cass. pen., Sez. III, n. 24811, 28.4.2011. 322 Cass. pen., Sez. III, n. 40992, 14.5.2013.
87
In un consimile caso, per la Suprema Corte, tali violazioni comportano l’inutilizzabilità delle
prove in campo tributario, ma non hanno alcun riflesso nel processo penale323.