Mancato rispetto del termine di cui all’art 12, c 7, L 212/2000

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Corte Cass., Sez. I. Penale, 9 marzo 2011, n. 13494. 269

Peraltro, la C.edu consente di limitare la libera circolazione delle prove quando vi siano concorrenti valori nazioni come, ad esempio, il segreto istruttorio (Su punto si veda, F. MARULLO DI CONDOJANNI, Nemo tenetur se detegere: possibili ripercussioni della recente giurisprudenza Cedu sul sistema tributario, in Riv. Dir. Trib., 2013, pag. 45).

270

Comm. Trib. Prov. di Milano, sentenza n. 372/3/11, del 12 dicembre 2012, Comm. Trib. Prov., Lecco, sentenza n. 74 del 19 giugno 2012.

271

Tra l’ampia bibliografia sul punto, si veda F. TESAURO, In tema di invalidità dei provvedimenti impositivi e di avviso di accertamento notificato ante tempus, in "Rass. Trib.", n. 5, 2013, pag. 1137; R. LUPI e M. R. SILVESTRI, D. STEVANATO, Accertamento prematuro e procedimento amministrativo, in "Dialoghi Tributari", n. 4, del 2013; G. FRANSONI, L’art. 12, u.c. dello Statuto, la Cassazione e il tally-ho, in "Rass. Trib." n. 3 del 2014, pag. 594.

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Com’è noto, l’art. 12, c. 7, L. 212/2000 dispone che “nel rispetto del principio di

cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza”.

Tale norma è stata al centro di un imponente “dibattito” giurisprudenziale in seno alla stesso Giudice di legittimità nel quale è altresì intervenuta la Corte Costituzionale272.

Per una parte della giurisprudenza di legittimità, la notifica dell’avviso di accertamento che precede il termine di sessanta giorni dal rilascio del p.v.c. comportava la nullità dello stesso per violazione dell’art. 12, c. 7, L. 212/2000. Più precisamente, tale giurisprudenza considerava la norma in questione come norma cardine per garantire il contraddittorio nel procedimento tributario e da tale ragionamento ne desumeva la illegittimità dell’atto notificato ante tempus, salvo una particolare e motivata urgenza273.

Altra giurisprudenza riteneva l’art. 12, c. 7, L. 212/2000 non precettiva in quanto non era prevista alcuna sanzione correlata al mancato rispetto del termine dei sessanta giorni274.

La Sezioni Unite hanno messo una parola definitiva in merito a tale contrasto.

In primo luogo, il Supremo Giudice ha affermato che l'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 deve essere interpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso ante tempus, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di

272 _{Secondo la Corte Cost. n. 244 del 2009 l’atto emesso ante tempus è invalido per difetto di motivazione sulle ragioni} dell'urgenza di provvedere oltre che dall’art. 7, L. 212/2000 anche in forza dell’art. 21 septies, L. n. 241 del 1990 introdotto dalla L. n. 15 del 2005 (Per una analoga soluzione, Corte Cass. n. 22320/2010, n. 10381/2011, 14769/2011, n. 4687/2012, n. 11347/2012 e n. 16999 del 2012);

273 _{Secondo parte della Corte di Cassazione l’atto notificato non rispettando l’art. 12, c. 7, L. 212/2000 era invalido in} quanto il mancato rispetto del termine sacrifica un diritto riconosciuto al contribuente, con conseguente illegittimità dell'accertamento, senza bisogno di specifica previsione, salvo la motivazione dell’urgenza (Cass. nn. 5652/2011, Id. n. 6088/2011). Condivide tale assunto, salvo che in relazione all’illegittimità dovuta dalla mancata motivazione dell’urgenza, Corte Cass. n. 11944/2012).

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Secondo questa giurisprudenza l’avviso di accertamento ante tempus era in ogni caso valido in quanto la "sanzione" di nullità non è comminata dalla norma in un sistema nel quale vige il principio di tassatività delle nullità. A sostengo di tali tesi, i giudici ritenevano inoltre che il contraddittorio era comunque esperibile con altri strumenti a disposizione del contribuente (accertamento con adesione, istanza di autotutela, etc …

Inoltre, si notava che la mancata motivazione sull’urgenza che ha determinato la notifica dell’accertamento in via anticipata rispetto all’art. 12, c. 7, L. 212/2000 non comporta la nullità in quanto in quanto le norme sulla motivazione degli atti tributari attengono al contenuto della pretesa e non ai tempi di emanazione dell'atto.

Infine, la nullità costituirebbe una conseguenza sproporzionata rispetto agli interessi costituzionali contrapposti al diritto al contraddittorio (Corte Cass. nn. 19875/2008; Id., 3988/2008, 21103/2011; 16992/2012).

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derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva.

Poi ha specificato che il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell'atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l'emissione anticipata, bensì nell'effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall'osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all'epoca di tale emissione, deve essere provata dall'ufficio (Cassazione Civile, Sez. Unite, n. 18184 del 29 luglio 2013)275.

Ciò detto, il “dibattito” si è spostato sui presupposti che legittimano l’accertamento

ante tempus ossia “i casi di particolare e motivata urgenza”.

A questo proposito, escluso che il decorso dei termini per l’accertamento possa giustificare il mancato rispetto dell’art. 12, c. 7, la Corte di Cassazione afferma che le ragioni che hanno portato ad allungare l’istruttoria e quindi a notificare tardivamente l’atto prima del termine decadenziale, ma entro il termine ex art. 12, c. 7 possono consistere “in via meramente esemplificativa, nella “scoperta o conoscenza di nuovi fatti

emersi nel corso di indagini fiscali o di procedimenti penali svolti nei confronti di soggetti terzi; od ancora ad eventi eccezionali che hanno inciso sull'assetto organizzativo o sulla regolare programmazione dell'attività degli uffici; od ancora condotte dolose o comunque pretestuose o volutamente dilatorie poste in atto dallo stesso contribuente sottoposto a verifica e volte ad ostacolare o ritardare la conclusione delle operazioni”276.

In buona sostanza, sembra che, nel caso in cui la verifica amministrativa e penale presso terzi comporti l’emersione di nuovi fatti e allorquando il contribuente integri dolosamente condotte atte ad ostacolare la verifica, il termine di cui all’art. 12, c. 7, L. 212/2000 può non essere rispettato.

6.3. Circolazione del materiale probatorio dall’indagine penale al procedimento