controversie tributarie; -3.2. Applicabilità della giurisprudenza C.EDU alle controversie tributarie interne; - 3.3. Il rilievo della giurisprudenza C.EDU nel procedimento tributario: parametro di incostituzionalità (o di disapplicazione) della norma interna contraria?; - 4. Indagine penale ed indagine amministrativa ed il diritto di non autoaccusarsi; - 4.1. Applicabilità del principio del nemo tenetur se detegere nelle verifiche amministrative tributarie nella giurisprudenza C.EDU; - 4.2. Applicabilità del principio del nemo tenetur se detegere nell’ordinamento giuridico interno; - 4.3. Costituzionalità della normativa procedimentale interna alla luce della sentenza Chambaz; - 5. L’art. 20, D.Lgs. 74/2000 e le sue deroghe; - 6. Riflessi dell’emersione di indizi di reato nell’indagine amministrativa; - 6.1. I termini per la notifica dell’avviso di accertamento in caso di denuncia penale ex art. 331 c.p.p. relativa ad uno dei reati di cui al D.Lgs. n. 74/2000; - 6.2. Mancato rispetto del termine di cui all’art. 12, c. 7, L. 212/2000; - 6.3. Circolazione del materiale probatorio dall’indagine penale al procedimento amministrativo di accertamento; - 6.4. Mancato rispetto delle garanzie del c.p.p. a tutela dell’indagato e l’utilizzabilità delle prove nel procedimento amministrativo; - 7. Ingresso in sede penale degli atti acquisiti o formati nel corso del procedimento tributario; - 7.1. Indagini preliminari; - 7.2. Il giudizio abbreviato; - 7.3. Il dibattimento; - 8. Circolazione del materiale probatorio dalla verifica amministrativa al processo penale; - 9. Cenni sui rapporti tra processo penale e processo tributario; - 9.1. Estensione del giudicato penale nel processo tributario; - 9.2. Efficacia dell’accertamento tributario nel processo penale.
1. L’accertamento delle violazioni tributarie.
Come si è osservato nel corso del primo e del secondo capitolo, la nuova normativa sanzionatoria in tema di violazione di norme sulle imposte dirette e sull’I.v.a. (D.Lgs. 74/2000 e D.Lgs. 471/1997) prevede l’applicabilità della sola sanzione speciale allorquando la fattispecie concreta abbia integrato un illecito amministrativo ed uno tributario.
Tuttavia, da un punto di vista procedimentale, con riferimento alla stessa fattispecie illecita, le indagini amministrative e quelle penali procedono “parallelamente” (art. 20. D.Lgs. 74/2000).
Allo stesso modo, salvo una soluzione conciliativa in sede tributaria (definizione agevolata, accertamento con adesione o conciliazione processuale) o un patteggiamento in sede penale, normalmente, il processo per l’accertamento della responsabilità penale e il contenzioso tributario relativo all’accertamento della legittimità del provvedimento di irrogazione delle sanzioni amministrative si svolgono contemporaneamente dinnanzi ai rispettivi giudici.
Al termine dei rispettivi giudizi, la sanzione amministrativa, comunque irrogata, risulta inapplicabile in caso di condanna vertente sui medesimi fatti, giacché l’illecito
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penale, a differenza di quello amministrativo, contempla, quali elementi speciali, il dolo specifico e, in numerose ipotesi, il superamento di soglie di evasione-elusione (art. 19, D.Lgs. 74/2000).
Viceversa, nel caso in cui il procedimento penale sia definito con provvedimento di archiviazione o sentenza irrevocabile di assoluzione o di proscioglimento con formula che esclude la rilevanza penale del fatto, la sanzione amministrativa torna ad essere esecutiva (art. 21, D.Lgs. 74/2000).
La scelta del doppio procedimento (verosimilmente dettata dalla necessità di assicurare al trasgressore una punizione effettiva visto che, precedentemente al D.Lgs. 201/2011, la prescrizione quantomeno per i reati di infedele e fraudolenta dichiarazione
era un risultato agevolmente ottenibile198) comporta una duplicazione degli sforzi
investigativi e processuali.
Inoltre, a prescindere del tenore letterale dell’art. 20, D.Lgs. 74/2000, i due procedimenti si condizionano a vicenda anche perché la G.d.f. si occupa sia di accertamenti “amministrativi” sia, quale polizia tributaria, di accertamenti “penali” in materia di imposte dirette e di I.v.a.
2. L’istruttoria amministrativa e le indagini preliminari.
Gli organi deputati alle verifiche amministrative in tema di imposte dirette e di Imposta sul valore aggiunto sono la Guardia di Finanza e l’Agenzia delle Entrate.
Più precisamente, l’art. 31, D.P.R. 600/1973 attribuisce all’Agenzia delle Entrate il potere di effettuare verifiche sull’operato dei contribuenti utilizzando i poteri analiticamente previsti dal successivo art. 32.
La G.d.f. detiene i medesimi poteri dell’Agenzia delle Entrate e può agire sia su richiesta dell’ente impositivo (anche in deroga all’art. 329 c.p.p.199) sia di propria iniziativa (art. 63, D.P.R. 633/1972).
In tale ultima ipotesi, i Comandi centrali e periferici si coordinano con le Direzioni Regionali e Provinciali. In particolare, vengono stipulati accordi e, per evitare la
198 Ora, infatti, oltre alle regole descritte dall’art. 157 c.p., si applica il comma 1 bis dell’art. 17 del D.Lgs. 74/2000
(introdotto dall’art. 2, comma 36-vicies semel, lettera l), D.L. 13 agosto 2011, n. 138) in forza del quale “i termini di prescrizione per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del presente decreto sono elevati di un terzo”.
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Più precisamente, Nella funzione di supporto all’Agenzia delle Entrate, la G.d.f., “previa autorizzazione dell'autorità giudiziaria, che può essere concessa anche in deroga all'articolo 329 del codice di procedura penale [...], utilizza e trasmette agli uffici delle imposte documenti, dati e notizie acquisiti [...], direttamente o riferiti ed ottenuti dalle altre Forze di polizia, nell'esercizio dei poteri di polizia giudiziaria”.
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reiterazione degli accessi, la G.d.f. dà immediata comunicazione all’Agenzia delle entrate dell’inizio delle ispezioni e delle verifiche intraprese.
Sul versante penale, l’art. 30, L. n. 4/1929 attribuisce una specifica competenza all’accertamento delle violazioni di carattere tributario costituenti reato agli ufficiali e agli agenti di polizia giudiziaria nonché agli ufficiali e agli agenti di polizia tributaria ossia, rispettivamente, ispettori/sovrintendenti e appuntati/finanzieri (art. 31, L. n. 4/1929).
L’art. 30 assegna in via sussidiaria tale competenza anche alla polizia giudiziaria ordinaria: l’art. 32, c. 1, L. n. 4/1929 dispone, a tale proposito, che quando essa si imbatte in una notitia criminis in materia finanziaria deve avvertire senza indugio gli organi competenti della polizia tributaria e deve provvedere che nulla sia mutato nello stato delle cose200.
La polizia giudiziaria opera altresì su richiesta della polizia tributaria (art. 32, c. 3) oppure d’urgenza (art. 32, c. 2). Più precisamente, quando la G.d.f. non può immediatamente intervenire e vi sia fondata ragione di temere che le tracce del reato si alterino o si disperdano, gli ufficiali ed agenti della polizia giudiziaria ordinaria sono autorizzati a provvedere agli atti del loro ufficio fino a che non intervengano gli organi della polizia tributaria.
Il secondo comma dell’art. 31 prevede poi la possibilità per la legge finanziaria di attribuire l’accertamento di determinati reati a funzionari e ad agenti dell’Amministrazione che in tale compito acquisiscono la qualità di funzionari e agenti di polizia tributaria.
In realtà, il D.P.R. 600/1973 e il D.P.R. 633/1972 non attribuiscono ai funzionari dell’amministrazione finanziaria i compiti di accertamento dei reati: essi, pertanto, hanno meri compiti amministrativi e non possono svolgere funzioni di polizia tributaria201.
Detto in altri termini, i funzionari dell’Amministrazione finanziaria svolgono in materia di II.DD. e di IVA una indagine di natura amministrativa con la conseguenza che se si imbattono in una fattispecie concreta penalmente rilevante sono obbligati, quali pubblici ufficiali o incaricati di pubblico servizio (art. 361 c.p.),202 ad inoltrare all’autorità giudiziaria la denuncia penale ex art. 331 c.p.p.