La conclusione della procedura e l’eventuale accordo tra le Amministrazioni

Una volta correttamente instaurata la procedura entro le coordinate che si sono descritte, le amministrazioni statali procedono ad una analisi congiunta della questione: in considerazione dell’assenza dell’obbligo di risultato di cui si è parlato poc’anzi¹⁸², le amministrazioni statali ben possono addivenire, all’esito della procedura, ad un accordo che elimini il fenomeno di doppia imposizione, così come non pervenire ad accordo alcuno, lasciando inalterata la questione. Va sottolineato, tuttavia, che, quantomeno nelle intenzioni dell’OCSE, quest’ultimo scenario dovrebbe essere ora scongiurato dall’introduzione della nuova fase arbitrale di cui si parlerà nel prossimo capitolo, introdotta con la novella della Model Tax Convention datata 2008.

In un mondo ideale, in caso di esito positivo e a prescindere da quelle che potrebbero essere le eventuali preferenze delle singole amministrazioni coinvolte, la procedura amichevole rappresenterebbe a tutti gli effetti un gioco a somma-zero favorevole al contribuente: laddove sia raggiunto un accordo, un’amministrazione statale finirà per ritirare la propria pretesa impositiva, rinunciando, di conseguenza, alla somma in precedenza richiesta. Va tuttavia riconosciuto quanto nella realtà le procedure nella maggioranza dei casi non attengano a singole questioni semplici e lineari, ma, al contrario, a insiemi di problematiche, spesso interdipendenti, suscettibili di diverse soluzioni. Questo, nella prassi, influisce enormemente sull’accordo tra le amministrazioni, che spesso risulterà lontano da uno scenario “Full win”, sicuramente sperato dal contribuente¹⁸³.

Quale che sia il contenuto dell’accordo, laddove questo sia stato raggiunto, l’Agenzia delle entrate rende poche, puntuali indicazioni su quello che deve essere il seguito:

l’amministrazione sarà infatti chiamata a comunicare l’esito e il contenuto della

182 Cfr. Capitolo II, sezione III, paragrafo 1.1.

183 HARRINGTON, J.L., A MAP and Guide to Resolving International Tax Disputes, in Bloomberg Tax, Tax Management International Journal, Vol. 48, n.10, 2019, p.1 s.

55

procedura, nonché a disporre l’esecuzione dell’accordo stesso. Nel caso in cui vi fosse un giudizio pendente attinente alla medesima questione, il contribuente potrà percorrere alternativamente due strade: “può accettare la definizione raggiunta in ambito negoziale oppure rifiutarla, proseguendo il giudizio”¹⁸⁴. Si tratta di poche, limitate considerazioni che, tuttavia, come si vedrà¹⁸⁵, sono foriere di non poche criticità interpretative.

Giova, infine, sottolineare che l’accordo raggiunto tra le amministrazioni statali è ben suscettibile di estensione “anche a periodi di imposta immediatamente successivi a quelli oggetto di MAP, in relazione ai quali le fattispecie in esame hanno mantenuto identica connotazione”¹⁸⁶. Tale estensione, pur riconosciuta, è comunque soggetta alla condizione che i presupposti di diritto e di fatto siano rimasti immutati.

3.1 Soluzione giusta o soluzione conveniente?

Cercando di addentrarsi maggiormente nel contenuto dell’accordo, è necessario affrontare la difficile problematica delle soluzioni ammissibili. Come riconosciuto dal Commentario¹⁸⁷, in tono non poco critico, la possibilità di addivenire ad un esito positivo della procedura (ovvero, il raggiungimento di un accordo) può essere irrimediabilmente pregiudicata dai principi e dalle diposizioni della normativa interna ad un singolo Stato.

La questione in esame nel nostro ordinamento si ricollega soprattutto alla problematica inammissibilità della transazione fiscale (elemento considerato indefettibile da parte della dottrina italiana¹⁸⁸), pur essendo chiaro che, stanti i principi del nostro ordinamento, il problema non risieda tanto nella possibilità di raggiungere un accordo, quanto nell’individuazione dei criteri e dei principi interessati. Detto altrimenti: è importante capire se l’amministrazione italiana (il Ministero dell’Economia e delle Finanze), nel negoziare accordi con le altre amministrazioni straniere, debba valorizzare logiche di giustizia o se possa anche spingersi a modulazioni della pretesa ispirate a logiche equitative, con l’unico obbiettivo di garantire il risultato dell’eliminazione della doppia

184 Così, AGENZIA DELLE ENTRATE, Circolare 21/e, cit. 21.

185 Cfr. Capitolo II, Sezione III, paragrafo 4.

186 Così, AGENZIA DELLE ENTRATE, Circolare 21/e, cit. 22.

187 OECD, Commentary…, C(25-13.

188 FALSITTA, G, Funzione vincolata di riscossione dell’imposta e intransigibilità del tributo, in Rivista di diritto Tributario, n.1, 2007, p. 1047 s. In particolare, l’inammissibilità della transazione fiscale viene ricavata quale corollario della funzione pubblica della riscossione, la quale deve sottostare a principi costituzionali quali la riserva di legge in materia tributaria (art. 23 Cost.) e il principio dell’eguaglianza tributaria (artt. 2,3 e 53 Cost.).

56

imposizione¹⁸⁹. È chiaro che una simile valutazione non possa essere svolta servendosi delle indicazioni del Commentario, essendo i principi fondamentali dei singoli ordinamenti tributari a dover per forza occupare una posizione egemone all’interno della questione.

L’ordinamento italiano, conviene ripeterlo, ha visto nel tempo l’affermazione e il rafforzamento del principio dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria, tanto in dottrina, quanto in giurisprudenza. Le ragioni di questa scuola di pensiero sono tutto fuor che irricevibili: se gli enti potessero ridurre, modificare o addirittura eliminare le imposte dovute da un dato contribuente, l’intero sistema del finanziamento pubblico in Italia finirebbe per essere governato da logiche di privilegio e beneficio ad personam, piuttosto che dai nobili principi di eguaglianza tra consociati (art. 3 Cost.) e capacità contributiva (art. 53 Cost.)¹⁹⁰.

D’altro canto, è interessante sottolineare come la transazione fiscale trovi già spazio all’interno del nostro ordinamento: si fa riferimento alla disciplina dell’art. 182 ter della Legge fallimentare, in via di superamento per mano dell’art. 63 del nuovo Codice della crisi dell’impresa e dell’insolvenza (il quale conferma sempre la possibilità di procedere a transazione fiscale all'interno delle procedure concorsuali). Chiarendo sin da subito che tale disposizione ha carattere eccezionale e non è, quindi, suscettibile di applicazione analogica¹⁹¹, è comunque interessante notare che una “falla” all’interno del principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria sia già presente. Se poi la presenza di un simile regime derogatorio sia indicativa di una tendenza futura o semplicemente previsione inevitabile nel contesto peculiare delle procedure concorsuali è molto difficile da stabilire.

Senza addentrarsi ulteriormente in queste affascinanti questioni teoriche, che impegnano da anni i migliori commentatori italiani, è giusto il caso di rimarcare quanto, allo stato dell’arte, la questione circa la transazione fiscale sia destinata a configgere con le esigenze di effettività delle procedure amichevoli e flessibilità delle relative soluzioni, le quali, ai

189 TRIVELLIN, M., Studi sugli strumenti…, cit. 91 s.

190 BEGHIN, M. Giustizia tributaria e indisponibilità dell’imposta nei più recenti orientamenti dottrinali e giurisprudenziali. La transazione concordataria e l’accertamento con adesione, in Rivista di diritto Tributario, n.2, 2010, p.679 s.

191 BERNONI, G., SALVADEO, S., Transazione fiscale: applicabilità, giuda operativa e spunti di riflessione, ne Il Fisco, n. 23, 2009, p. 3717 s.

57

fatti, dovranno essere ispirate all’individuazione della soluzione più giusta, piuttosto che a quella più favorevole.