L’interpretazione delle Convenzioni contro la doppia imposizione

Non può negarsi, infine, una certa rilevanza anche alla questione circa l’interpretazione delle Convenzioni bilaterali formulate nello spirito del Modello OCSE. Seppur ci si trovi pur sempre di fronte a fonti di diritto internazionale, infatti, non potrebbe in questo caso esaurirsi il discorso facendo un semplicistico rinvio a quelle che sono le norme di interpretazione dei trattati internazionali previste all’interno degli artt. 31 e 32 della Convenzione di Vienna. Per consequenziale che possa apparire, tale soluzione non è

99 Nella circolare, infatti, si parla di un’istanza la quale deve “preferibilmente contenere” gli elementi informativi di cui si è parlato.

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comunque pienamente idonea ad adattarsi al complesso apparato normativo del Modello OCSE.

Lo stesso Modello manifesta una non indifferente sensibilità all’argomento, intervenendo nell’ambito interpretativo con due ordini di norme: da un lato si possono infatti rinvenire norme di interpretazione uniforme, dall’altro lato norme di interpretazione non uniforme:

le prime sono norme (principalmente previste all’interno dell’art. 3, primo paragrafo, ma presenti anche in altri articoli) atte a garantire un’interpretazione uniforme e autonoma dei termini adoperati nella Convenzione. Sulla necessità e sul valore delle definizioni interne ai testi normativi si interroga da tempo la migliore dottrina¹⁰⁰, spesso critica nei confronti di quelli che sono di fatto strumenti atti a ridurre l’attività dell’interprete. Anche in questo caso, una chiara presa di posizione sul valore di queste definizioni risulta mancante sia all’interno dell’art. 3 della Convenzione, che all’interno del relativo Commentario. Le seconde, invece, ricusano il proprio ruolo interpretativo e attuano un rinvio¹⁰¹. La principale di queste norme è quella dell’art. 3 paragrafo 2, che ha carattere generale e trova applicazione in relazione a quei termini che non trovano definizione all’interno della Convenzione stessa. In questi casi, i termini e le espressioni prendono il significato che ad essi è attribuito dalla legge dello Stato contraente relativamente alle imposte cui la convenzione si applica.

In realtà, la regola prospettata contiene, all’interno dell’art. 3 paragrafo 2, una duplice eccezione. In prima battuta, l’articolo fa salva l’autonomia delle amministrazioni statali, le quali mantengono la possibilità di pattuire un diverso significato contestualmente ad una procedura amichevole di cui all’art. 25 paragrafo 3 del Modello OCSE (la procedura di carattere “interpretativo”). In secundis, all’interno del paragrafo è resa la possibilità di dare una diversa interpretazione nel caso in cui “il contesto richieda altrimenti”¹⁰². La ripresa dell’art. 32 della Convenzione di Vienna, all’interno del quale si fa riferimento ad una interpretazione sulla base del contesto, è in realtà soltanto parziale. Il significato da attribuire al termine “contesto” è, nel caso del Modello OCSE, ben più ampio rispetto a quello attribuitogli all’interno della Convenzione di Vienna, poiché vi rientrerebbe qualunque strumento che evidenzi la concordanza esistente tra gli Stati al momento della

100 TARELLO,G., Trattato di diritto civile e commerciale: l’interpretazione della legge, Milano, Giuffrè, 1980, p. 153 ss.

101 ARGINELLI, P., Riflessioni sull’interpretazione delle convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni conformi al Modello OCSE, in Rivista di diritto tributario, n..1, 2016. p. 148 ss.

102 Così, Model Tax Convention on Income and Capital, art. 3, par. 2.

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sua applicazione, compresi dunque gli strumenti ermeneutici di cui agli artt. 31 e 32 della Convenzione di Vienna, il Commentario OCSE e i reports pubblicati dall’OCSE su specifiche questioni interpretative¹⁰³.

Nell’ambito dell’interpretazione del Modello OCSE, il Commentario assume poi una posizione piuttosto ambigua, poiché, pur avendo una natura di carattere indubbiamente interpretativo, non è chiarito apertamente quale debba essere il valore ad esso accordato.

Si tratta di un valore sicuramente molto elevato: non va infatti dimenticato che il Commentario, oltre ad essere una fonte interpretativa di straordinaria specificità, rappresenta il frutto del lavoro del Comitato per gli affari fiscali, composto da esperti nominati dai Paesi membri dell’OCSE. Seppur non sembri messo in discussione il suo valore ai fini dell’interpretazione del Modello e delle Convenzioni stipulate nel suo spirito, si residuano ancora dubbi circa la possibilità di attribuire al Commentario un valore maggiore rispetto alla natura di parte del “contesto” della Convenzione¹⁰⁴.

4.1 Il valore del Modello nell’interpretazione del diritto interno.

Considerata la questione dell’interpretazione delle Convenzioni, può sorgere spontanea una domanda: che valore assume il Modello OCSE all’interno dell’ordinamento italiano al fine dell’interpretazione? Come già più volte sottolineato, la natura non vincolante delle disposizioni del Modello è fuori di discussione, essendo pur sempre questo un insieme di guide lines. La Corte di Cassazione¹⁰⁵, stante la natura di norme non direttamente applicabili all’interno del nostro ordinamento nazionale delle norme del Modello, non ha tardato a riaffermare un primato del solo diritto positivo nell’interpretazione, escludendo di conseguenza una qualsiasi rilevanza del Commentario. Sentenza a tutti gli effetti discutibile, specie se si considera l’ampia schiera di sentenze in cui la stessa Suprema Corte ha utilizzato a fini interpretativi proprio le norme del Modello¹⁰⁶.

103 AVELLA, F., La qualificazione dei redditi nelle Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, in Rivista di diritto Tributario, n.5, 2010, p. 45 ss.

104 CERRATO, M., La rilevanza del Commentario OCSE ai fini interpretativi: analisi critica dei più recenti indirizzi giurisprudenziali, in Rivista di diritto Tributario, n. 5, 2009, p. 11 ss.

105 Cass. 2 febbraio 2000, n, 1222, cit.

106 POZZO, A., L’interpretazione delle convenzioni internazionali contro la doppia imposizione, in Diritto tributario internazionale, coordinato da Victor Uckmar, Padova, CEDAM, 2005, pp. 159-160.

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