In definitiva: differenze tra la MAP “ordinaria” e la MAP “Ue”

All’esito di questa trattazione si possono trarre conclusioni relativamente alle pretese differenze tra la MAP “ordinaria”, ovvero la Mutual Agreement Procedure prevista all’interno della Model Tax Convention on Income and Capital, e la MAP “Ue”, ossia la procedura amichevole prevista all’interno della Convenzione arbitrale e della Direttiva DRM. Ci si può domandare, in altri termini, se le pretese differenze tra le due procedure amichevoli siano effettivamente esistenti, se siano così marcate e se, soprattutto, abbiano un impatto tale da determinarne una differente efficacia.

Una prima differenza risiede già nell’ambito delle fonti di riferimento: la Model Tax Convention on Income and Capital da un lato, la Convenzione arbitrale e la Direttiva DRM dall’altro. A prescindere da quello che è l’evidente differenza data dalla diversa

318 PIOTROWSKY,S.,ISMER,R.,BAKER,P.,MOSENGO,J.,PERROU,K.,PETRUZZI,R.,REIMER,E.,SERRANO ANTÓN ,F.,STANKIEWICZ,L.,TRAVERSA,E.,VOJE,J.,Towards a Standing Committee Pursuant to Article 10 of the EU Tax Dispute Resolution Directive: A Proposal for Implementation, in Intertax, Volume 47, n. 8-9, 2019, p. 678 s.

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cogenza e dal diverso ambito di applicazione territoriale, giova in questa sede rimarcare la grande differenza che riguarda la formulazione della disciplina. Solo all’apparenza, infatti, l’impianto normativo europeo è più completo delle disposizioni rese in ambito OCSE. La disciplina europea è più ampia nella misura in cui non si prendono in considerazioni le fonti secondarie, come il Codice di Condotta e il Commentario. Come si è visto, quest’ultimo rappresenta un preziosissimo insieme di indicazioni, che ampia e chiarisce la laconica formulazione dell’art. 25 del Modello. Il Codice di Condotta rappresenta una fonte di respiro nettamente inferiore, che interviene puntualmente con il fine di colmare solo alcune delle lacune della Convenzione arbitrale.

È curioso osservare come nel tempo si assista ad una convergenza tra le due discipline.

Ne è esempio la disciplina relativa all’accesso alle procedure amichevoli. Non che dal punto di vista pratico vi sia mai stata una differenza così marcata per il contribuente:

questi ha sempre dovuto trasmettere un’istanza all’amministrazione competente, che nel nostro ordinamento corrisponde al Ministero dell’Economia e delle Finanze nel caso della MAP “convenzionale” e all’Agenzia delle Entrate nel caso della MAP “Ue”. A prescindere dalla differenza legata al soggetto ricevente l’istanza, per il resto la disciplina converge per quanto riguarda aspetti cruciali, come la giustiziabilità del diniego di accesso alla procedura. È noto come la possibilità di ricorrere contro tale diniego sia frutto di una comune evoluzione giurisprudenziale e poi normativa³¹⁹, questo tuttavia rende una importante indicazione: all’interno delle discipline nazionali, le due procedure amichevoli tendono ad accomunarsi notevolmente quanto alla disciplina. Infondo, a fronte di discipline comunque non dettagliate come quelle in esame, la discrezionalità accordata ai legislatori nazionali è particolarmente ampia e non sembrano esservi ragioni per non accomunare procedure molto simili.

La disciplina piuttosto scarna è un elemento comune alle due procedure anche e soprattutto per quanto riguarda lo svolgimento della procedura: in entrambe le procedure le indicazioni relative allo svolgimento della procedura sono poche, riferite per lo più ai termini. Termini i quali, oltretutto, sono comuni ad entrambe le procedure, essendo queste da concludersi entro due anni. A differire, tuttavia, è in questo caso il dies a quo: nel caso della procedura amichevole “convenzionale” il termine decorre a partire dalla data in cui le amministrazioni hanno ricevuto tutte le informazioni necessarie per risolvere la questione; nel caso delle procedure europee il termine decorre, invece, a partire dalla data

319 Cfr. Capitolo II, sezione II, paragrafo 2.2.1 e Capitolo IV, sezione I, paragrafo 3.

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della rinuncia al ricorso proposto presso il giudice nazionale. Quanto al rapporto con i giudizi nazionali, giova sottolineare la comune confusione all’interno delle relative discipline, tanto da non essere mai pienamente chiaro quale debba essere il rapporto tra procedure e giudizi. Una differenza significativa riguarda l’accesso alla fase arbitrale, giacché all’interno della disciplina europea si pretende proprio la rinuncia al ricorso quale atto preposto alla decorrenza del termine biennale, mentre nel caso della fase arbitrale della procedura amichevole convenzionale si pretende solo che non siano intervenute sentenze passate in giudicato.

Le differenze più marcate si registrano in relazione alla fase arbitrale prevista all’interno delle relative procedure, molto diverse per quanto attiene all’organo giudicante incaricato, al suo funzionamento e alla forma dell’arbitrato³²⁰. Nel contesto di arbitrati così differenti, la sperequazione maggiore riguarda il valore della decisione arbitrale: in questo caso, la disciplina europea si dimostra meno convincente di quella prevista in ambito OCSE, poiché, laddove in quest’ultima la decisione arbitrale è vincolante per le amministrazioni coinvolte, nella disciplina europea al contrario è resa alle amministrazioni procedenti la possibilità di accordarsi in deroga alla decisione assunta dalla Commissione consultiva.

È molto simile, infine, la disciplina relativa alla conclusione e all’esecuzione degli accordi raggiunti all’esito della procedura. È elemento comune, purtroppo, quello della subordinazione dell’esecuzione dell’accordo all’accettazione del contribuente.

Si può in conclusione sottolineare come le differenze tra le due procedure amichevoli risulti essere ai fatti poco marcata. Se ne ricava una certa fungibilità tra le due diverse tipologie di procedure amichevoli, essendo che il contribuente difficilmente può trarre evidenti vantaggi ricorrendo all’una o dall’altra procedura. Resta da chiedersi, quindi, se abbia ancora senso, nel contesto dell’Unione europea, concedere tal facoltà di scelta al contribuente, senza privilegiare la procedura contemplata all’interno della Direttiva DRM.

320 Cfr. Capitolo III e Capitolo IV, sezione II.

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