Il valore dell’accordo raggiunto dalle amministrazioni

57

fatti, dovranno essere ispirate all’individuazione della soluzione più giusta, piuttosto che a quella più favorevole.

58

una maggiore vincolatività a questi accordi sono analoghe a quelle appena considerate, specie se si considera che la procedura per la loro adozione non differisce dalle altre e comporta sempre l’estromissione del Parlamento e del Capo dello Stato dal dialogo. Non di meno, parte della dottrina sembrerebbe maggiormente propensa a vedere in questi accordi forme di emendamento delle Convenzioni bilaterali già esistenti, ammissibili fintantoché non introducano nuove tasse o imposte e, quindi, finché non sia leso il celeberrimo e ampiamente riconosciuto principio del “no taxation without representation”¹⁹⁴.

La tesi prospettata dalla Cassazione ha trovato ampio riconoscimento, seppur talvolta vi siano state aperture ad altre lettura atte a valorizzare maggiormente l’accordo: in particolare, si è proposto di assegnare una “funzione ausiliaria sul piano interpretativo”

agli accordi, cosicché esso possa assumere una funzione ausiliaria nell’interpretazione delle norme interne¹⁹⁵.

Come osservato da autorevole dottrina¹⁹⁶, la tesi prospettata dalla Suprema Corte non convince pienamente laddove si vadano a considerare i principi del diritto internazionale.

L’accordo adottato all’esito della procedura amichevole è una c.d. fonte di terzo grado, in quanto espressamente contemplata e prevista all’interno di una Convenzione bilaterale ratificata entro le coordinate degli artt. 80 e 87 Cost. Tali Convenzioni, come spesso accade agli atti di diritto internazionale soggetti a ratifica, potrebbero essere considerati necessitanti di specifici atti di esecuzione, considerati vincolanti nel diritto interno. Se si accedesse alla tesi in base alla quale i mutui accordi altro non sarebbero che atti di esecuzione delle Convenzioni, ne deriverebbe, quale inevitabile conseguenza logica, che le convenzioni contro le doppie imposizioni hanno natura vincolante.

Pur tenendo in considerazione questa convincente linea interpretativa, nell’ottica dell’ordinamento italiano non può che attribuirsi una maggiore cogenza alla linea interpretativa della Cassazione, ragion per cui, rebus sic stantibus, non può che affermarsi una sostanziale irrilevanza dell’accordo agli occhi dei giudici nazionali.

Nessun dubbio, invece, circa la vincolatività dell’accordo per le amministrazioni statali coinvolte: l’ultimo periodo del secondo paragrafo dell’art. 25 stabilisce chiaramente che

194 GARBARINO, C., Note a margine del “caso Onduline”: interpretazione funzionale delle convenzioni contro le doppie imposizioni e procedura amichevole, in Diritto e Pratica Tributaria, n.1, 1989, p. 970 s.

195 CONFORTI, B., Diritto internazionale, VI ed., Scientifica, Napoli, 2002, p. 320 s.

196 ATTARDI, C., La composizione delle controversie fiscali internazionali: procedure amichevoli, procedure arbitrali ed ordinamento nazionale, in Rivista di diritto Tributario, n.4, 2005, p. 53 s.

59

“ogni accordo raggiunto deve essere attuato senza aver riguardo al diritto interno dello Stato contraente”. Come chiarito dal Commentario, ogni cambiamento rispetto all’accordo originario non potrà avvenire unilateralmente, ma solo per mezzo di un nuovo accordo¹⁹⁷.

Considerando, infine, la posizione del contribuente, sarebbe logico aspettarsi che questi sia vincolato all’esito della procedura amichevole, essendo stata questa avviata sulla base di una sua istanza e procedura prendendo in esame principalmente le sue indicazioni.

Sorprendentemente, tuttavia, come già si è avuto modo di vedere in precedenza¹⁹⁸, è ben riconosciuta al contribuente la possibilità, in pendenza di giudizio, di rifiutare la definizione della controversia in sede internazionale in favore della soluzione che sarà raggiunta nel giudizio interno.

4.1 L’esecuzione del provvedimento.

L’adozione di un provvedimento, come purtroppo ben noto, non è di per sé garanzia della sua esecuzione all’interno dell’ordinamento nazionale. Parte della dottrina rileva all’interno delle indicazioni dell’Agenzia delle Entrate sufficienti indicazioni per ritenere immediatamente esecutivi gli accordi raggiunti a mezzo di MAP¹⁹⁹, senza quindi la necessità che vi sia alcuna autorità interposta che adotti un apposito provvedimento ai fini dell’esecuzione dell’accordo.

Questi blandi accenni non sembrano tuttavia idonei a fugare i numerosi dubbi che potrebbero sorgere nella concreta esecuzione dell’accordo, il quale, va ricordato, potrebbe sorgere in momenti diversi, in pendenza o meno di un giudizio interno, potrebbe non essere gradito al contribuente, e così via. Seppur lo strumento della MAP assuma all’interno dei rapporti giuridici, quantomeno in potenza, l’elevata importanza che finora gli è stata accordata, nell’ordinamento italiano manca una norma che imponga

197 OECD, Commentary, p.14, in particolare paragrafo 29, laddove si legge: “Siccome le convenzioni sono negoziate nel contesto di un mutevole diritto domestico che talvolta è difficile da prevedere, ed entrambe le parti erano consapevoli di questo nel negoziare l’originaria convenzione e l’accordo, qualsiasi seguente cambiamento che cambi la natura dell’accordo dovrebbe essere generalmente considerata necessitante di una revisione (bilaterale) dell’accordo nei limiti del necessario”.

198 Cfr. Capitolo II, sezione II, par. 4.1.

199 TRIVELLIN,M., Studi sugli strumenti…, cit. 86, in particolare laddove si dice: “l’autorità competente che ha ricevuto l’istanza di MAP comunica i contenuti dell'accordo al contribuente, mentre l'Agenzia delle Entrate ne dispone l'esecuzione, provvedendo - ove del caso - al rimborso o allo sgravio dell’imposta non dovuta e relative sanzioni e interessi”.

60

concretamente all’amministrazione di dare attuazione all’accordo. Per questo motivo, è appropriato il riferimento all’autotutela amministrativa quale fondamento di una eventuale esecuzione dell’accordo, essendo del tutto mancante altra base giuridica su cui fondarla²⁰⁰. Inutile rimarcare quanto una simile soluzione sia assolutamente inadeguata e insoddisfacente, lesiva degli interessi dei contribuenti, prima ancora che delle risorse delle Stato italiano e della sua immagine all’interno della comunità internazionale.

200 REALE, O., Le procedure amichevoli…, cit. 386.

61