Nel settore degli illeciti tributari, le ordinarie forme di confisca diretta, caratterizzate dal nesso di pertinenzialità fra il bene oggetto della misura ed il reato, si dimostrano scarsamente efficaci. La sostanziale inoperatività dell’ istituto deriva dalla circostanza che il profitto del reato tributario è, di fatto, costituito dal risparmio di spesa pari all’ imposta non versata. Appare, quindi, difficile individuare come “proventi del reato” beni che già precedentemente alla commissione dell’ illecito facevano parte del
352 G. VARRASO, La confisca (e il sequestro) e i nuovi reati tributari, in A.
GIARDA, A. PERINI, G. VARRASO (a cura di), La nuova giustizia penale
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patrimonio del reo353. Sul punto sono intervenute anche le Sezioni Unite le
quali hanno stabilito che il risparmio di spesa può essere inteso alla stregua del profitto del reato solo se riferito a un ricavo effettivo e non già al
mancato esborso tout court354. Nell’ ipotesi in cui si aderisse a tale
impostazione si osserva che, il risparmio di spesa che integra i requisiti del profitto confiscabile sarebbe riscontrabile nelle fattispecie di evasione che puniscono la condotta di colui che fraudolentemente ha versato un importo minore del dovuto. Non costituirebbe, invece, profitto l’ intera somma non versata rispetto alle fattispecie che puniscono una condotta meramente omissiva, quali le fattispecie di cui gli artt. 10-bis e 10-ter, d.lg. n. 74/2000. Ed è proprio in questo incerto contesto esegetico che si inserisce l’ intervento legislativo realizzato tramite l’ art. 1, comma 143, l. n. 244/2007
(Finanziaria 2008)355 che rende la confisca per equivalente applicabile a
tutti i reati tributari, ad eccezione di quello di “occultamento o distruzione di documenti contabili” ex art. 10, d.lg. n. 74/2000. Pertanto, anche se, come spesso accade nelle fattispecie di evasione fiscale, il denaro non versato, facente parte del patrimonio del contribuente già prima del reato, non dovesse più essere “tracciabile”, il giudice potrebbe privare il reo dei beni il cui valore corrisponda all’ imposta evasa. La necessità di rendere più efficace il sistema penale tributario ha, di fatto, portato all’ introduzione della confisca obbligatoria, anche per equivalente, del
quantum evaso.
353 Così L. DELLA RAGIONE, La confisca per equivalente nel diritto penale
tributario, in Dirittopenalecontemporaneo.it , novembre ’10.
354 Cass., Sez. Un., 27 marzo 2008, n. 26654, in Cass. pen., p. 4544,
nota come sentenza “Fisia Italimpianti”. La Corte, in quell’ occasione, aveva ritenuto che una componente del profitto poteva certamente essere costituita dal risparmio di spesa, purchè vi corrispondesse una qualche affluenza di beni al patrimonio. In altri termini, il risparmio di spesa era inteso come “ ricavo introitato e non decurtato dei costi che si sarebbero
dovuti sostener, vale a dire un risultato economico concretamente determinato “.
355 La disposizione prevede che “nei casi di cui agli artt. 2, 3, 4, 5, 8, 10-
bis, 10-ter, 10-quater e 11 del d. lg. 10 marzo 2000, n. 74, si osservano,
in quanto applicabili, le disposizioni di cui all’ articolo 322-ter del codice penale”.
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5.3 – Il nuovo art. 12-bis d.lgs. n. 74/2000
Il recente d.lgs. n. 158/2015 ha innovato ulteriormente la materia
aggiungendo l’ art. 12-bis al già citato d.lgs. n. 74/2000356
. La disposizione amplia il novero dei reati per cui è consentita la misura ablatoria, prevedendo, al comma 1, che la confisca deve essere sempre ordinata in caso di condanna o applicazione della pena su richiesta delle parti per qualsiasi delitto previsto nel decreto legislativo del 2000. Pertanto oggi la misura patrimoniale riguarda anche il reato di occultamento o distruzione di scritture contabili, prima escluso dal novero dei reati per i quali era prescritta la confisca, e il reato di omessa dichiarazione del sostituto d’ imposta, introdotto proprio dal d.lgs. n. 158/2015. Tale disposizione non risolve però quelle incertezze interpretative che si erano manifestate nella vigenza delle disciplina precedente con riferimento alla confisca delle somme di denaro; incertezze derivanti, come già accennato in precedenza, dalla natura fungibile del denaro e dalla peculiarità del profitto del reato tributario, costituito dal risparmio di spesa. A riguardo è intervenuta la Suprema Corte, la quale ha specificato che quando la confisca riguarda una somma di denaro o di beni fungibili è sempre diretta e non può essere subordinata alla verifica che le somme siano confluite nella diretta disponibilità del reo, e ciò sul presupposto che la fungibilità del denaro e la sua confusione nel patrimonio del reo rende superflua la prova del nesso di pertinenzialità con il reato, ovvero della riferibilità della somma al
profitto357. A tale impostazione giurisprudenziale, se ne contrappone un’
356 Il nuovo art. 12-bis del d.lgs., n. 74 del 2000 dispone che “Nel caso di
condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti a norma dell’ art. 444 c.p.p. per uno dei delitti previsti dal presente decreto, è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto. La confisca non opera per la parte che il contribuente si impegna versare all’ erario anche in presenza di sequestro. Nel caso di mancato versamento la confisca è sempre disposta”.
357 Cass., Sez. Un., 30 gennaio 2014 n. 10651, in Cass. pen., 2014, p.
182 altra, appartenente alla dottrina, la quale critica la posizione assunta dalla Suprema Corte, in particolare viene messo in evidenza il fatto che ritenere sempre la confisca di denaro come diretta, di fatto vanificherebbe l’ estensione dell’ obbligatorietà della confisca per equivalente ai reati
tributari avvenuta con la Finanziaria del 2008358. Nell’ ambito degli illeciti
tributari troverebbe, infatti, applicazione solo la confisca diretta, essendo pacifico che il provento è sempre un bene fungibile. In realtà, la dottrina sostiene che proprio la fungibilità del denaro e la corrispondente impossibilità di individuarne la specifica provenienza dal reato induce a ritenere che la confisca della somma corrispondente al profitto sia sempre per equivalente. Ciò vale ancor di più qualora non vi sia alcun incremento patrimoniale ma il solo risparmio di spesa, ovvero un concetto espresso in termini negativi. Appare evidente come un non-costo, oppure una non- perdita non può che essere equivalente al profitto. Si assiste perciò ad un “rovesciamento” della regola nell’ ambito dei reati tributari, che vede l’ affermarsi della centralità della confisca (e del sequestro) per equivalente, e allo stesso tempo avviene un declassamento delle misure dirette, le quali divengono residuali.