Criteri di allocazione degli Overhead Costs: full cost causale o full cost di copertura.

La tendenza all'arricchimento dell'offerta, sia nelle imprese manifatturiere che di servizi, ha comportato un incremento dei costi delle strutture di supporto e delle spese generali, che vanno sotto il nome di overhead costs (Bubbio, 1993). Un sondaggio condotto da JZ Szendi e RC Elmore (1993, cit. in SB Hughes, K.A Gjerde, 2003) ha rilevato che i costi generali costituiscono mediamente il 34,6% del costo pieno. Quindi, per le aziende che adottano un sistema di tipo full absorption costing, è fondamentale individuare dei criteri causali per attribuire a ciascuna produzione una quota di costo proporzionale alla quantità dei servizi utilizzati, e pervenire così a un costo pieno che esprima l'effettivo consumo di tali risorse; infatti, in presenza di un'elevata percentuale degli overheads, modalità di imputazione diverse possono far variare in modo significativo il costo finale, con ripercussioni sui prezzi e decisioni di product mix. A. Spranzi (1982) critica questo schema di calcolo del costo pieno, che nasconderebbe secondo l'autore un "errore logico": con questa 'proporzionalizzazione' rispetto all'oggetto di calcolo i costi comuni vengono trattati come se fossero variabili. Tuttavia, nell'aggregato degli

'overheads' si nascondono alcune voci, relative ad esempio alle strutture di staff e ai servizi generali (sviluppo soluzioni informatiche, gestione del personale, consulenze legali e amministrative, etc..), che l'impresa deve comunque sostenere,

indipendentemente dal livello di attività svolto. Inoltre, in presenza di un'ampia varietà dell'offerta, è difficile individuare un criterio univoco e oggettivo per la loro

assegnazione agli oggetti di costo. Per questi motivi, secondo Spranzi, i criteri causali condurrebbero a dei costi pieni puramente convenzionali, ostacolando la

massimizzazione dell'utile ed esponendo l'impresa a gravi errori di valutazione sulla posizione di mercato dei propri prodotti. Se tutte le imprese appartenenti ad un dato settore calcolassero il full cost secondo criteri causali e su questo basassero le

valutazioni di convenienza economica, allora il prezzo si formerebbe su questa base; in questa situazione, secondo Spranzi, i costi pieni causali sono validi "non in virtù della bontà del criterio causale come metodo di conoscenza dei costi, ma in virtù della loro corrispondenza ai contributi di copertura,cioè al mercato" (p.73).

Spranzi ha affrontato il dilemma del calcolo a costi pieni o a costi diretti, con particolare riguardo alle aziende operanti su commessa. Le valutazioni e le decisioni a livello di singola commessa non possono essere fatte a preventivo, perché in sede di budget non sono note le commesse che verranno acquisite durante l'anno; solo nel momento in cui queste si presentano, le relative condizioni di costo vengono esplicitate, perché è il cliente a definire le caratteristiche dei prodotti, da cui discendono i relativi costi di produzione. Per tale ragione, nel momento in cui si presenta l'opportunità di acquisire una determinata commessa, la valutazione di convenienza economica non può fondarsi, secondo Spranzi, sul margine di contribuzione, evidenziato dal direct costing; le

condizioni di costo della singola commessa acquistano significato economico solo se valutate rispetto alle condizioni globali di costo e di ricavo globali dell'impresa. Inoltre le imprese operanti su commessa non hanno un vero prezzo di mercato, ma hanno soltanto dei 'livelli' di riferimento intorno ai quali si collocano i prezzi negoziati, secondo una 'dispersione', talvolta contenuta, talvolta elevata a causa della specificità dei mercati di riferimento, dimensione delle commesse e condizioni negoziate (tempi di consegna etc...). Pertanto in sede di negoziazione di una nuova commessa devono "fare il prezzo" e per farlo devono disporre di costi pieni. In alternativa al full costing causale, i cui i limiti sono stati prima esposti, Spranzi propone la tecnica del dispositivo di

copertura. In presenza di un numero limitato di classi di commesse e di mercati di riferimento, è possibile stimare a preventivo la composizione del fatturato, dei costi

diretti, quindi dei contributi di copertura. Supponendo che esistano due sole tipologie di commesse, A e B, il calcolo si presenta nel seguente modo:

I costi fissi sono ripartiti tra le due classi in proporzione al margine semilordo.Alla

classe A, che produce il 69% del contributo di copertura totale, sarà addossata una quota di costi fissi pari al 69% di 1500, ovvero 1035. Lo stesso calcolo è ripetuto per la classe B. Il passo successivo riguarda la scelta di un driver per l'imputazione alle singole commesse della quota di costi comuni allocata alle due classi. Tra le variabili che possono essere utilizzate, vi sono: ore macchina, ore di mano d'opera, il costo diretto. Una volta scelta la base di imputazione, quest'ultima dovrà essere stimata in riferimento alle ipotesi di fatturato fatte. Supponiamo di scegliere il numero di ore di mano d'opera diretta, pari a 600 per la classe A e a 450 per la classe B. Rapportando le quote di costi fissi comuni e speciali, allocati alle classi A e B, alle ore di mano d'opera stimate, si ottengono le percentuali di imputazione, che rappresentano lo scopo ultimo di tutto il calcolo:

Queste percentuali, se sono valide le ipotesi fatte a preventivo, fanno sì che ad ogni classe venga allocata una quota di costi fissi, comuni e speciali, proporzionale ai contributi di copertura che sono in grado di fornire. Applicando le percentuali di attribuzione dei costi fissi, comuni e speciali, otteniamo un costo pieno, da confrontare con il ricavo:

Il calcolo esposto fornisce un 'ordine di grandezza' dei dati su cui si basa (le percentuali di imputazione dei costi comuni): l'obiettivo di questo calcolo non è infatti ottenere il 'vero costo pieno' ma stabilire un margine di copertura minimo per ogni classe di commesse, cosicché, se l'impresa (date le ipotesi fatte a preventivo) è in grado di negoziare prezzi uguali o superiori ai costi pieni di copertura, otterrà alla fine del periodo un utile o la copertura di tutti i costi fissi. Le imprese operanti su commessa, all'inizio del periodo, sono a conoscenza delle commesse già acquisite e di quelle in fase di trattativa, e sulla base di ciò possono formulare il calcolo esposto.

Quando si adotta il full costing "di copertura", il procedimento di determinazione del prezzo è derivato non solo dalle condizioni di costo dell'impresa ma anche dalle condizioni di mercato, incorporate nel costo attraverso il margine di copertura. Il fatturato, inserito nel calcolo preventivo, deriva da delle ipotesi circa la sua

composizione- tipologia di commesse- e il prezzo che sarà negoziato. Le imprese che operano su commessa non hanno un vero prezzo di mercato ma solo dei punti di riferimento da cui partire per formulazione di tali ipotesi. Così, applicando il calcolo esposto, potranno definire per la singola commessa la soglia minima di prezzo, che garantisca la copertura dei costi fissi).

3.2.4 I limiti del cost plus pricing e i nuovi metodi market oriented: value-based