Un'applicazione del modello: la Migrazione globale in olio

Introduzione alle prove di migrazione globale

Le prove di migrazione globale sono una famiglia di analisi prevista dal Decreto Ministeriale n°104 21/03/1973 con lo scopo verificare che i materiali e gli articoli destinati al contatto con gli alimenti o per uso personale non cedano i loro costituenti ai prodotti alimentari in quantità superiori a un certo limite, definito limite globale di migrazione. Tali prove sono eseguite secondo le modalità indicate nell’allegato IV, sez. I del D.M., e nel Reg. UE n°10/2011. Poiché l’impiego dei prodotti alimentari non è sempre possibile, la verifica delle sostanze migrabili è effettuata mediante l’impiego di simulanti dell’alimento, destinato a venire a contatto con il campione in esame.

L'Allegato III del D.M. individua una serie di simulanti aventi la natura di più prodotti alimentari: olio di oliva rettificato, isottano, MPPO (ossido di polifenile modificato), acqua distillata, acido acetico 3%, etanolo al 10%, 20%, 50% e 95%). Se ad esempio l'oggetto è destinato a venire a contatto con bevande non alcoliche (acqua, succhi di frutta, caffé, tè, e altre...) possono essere impiegati nella prova l'acido acetico o l'acqua distillata; se invece l'oggetto è destinato a essere utilizzato per la conservazione o il consumo di sostanze grasse, come formaggi, patatine fritte, carni, la verifica della migrazione sarà svolta con il simulante olio. In relazione al tipo di simulante utilizzato il D.M. prevede una diversa procedura operativa con differenze significative in termini di costi:

- migrazione globale in 'simulanti acquosi': etanolo 10%, etanolo 20%, etanolo 50%, acido acetico 3%, etanolo 95%, isottano;

- migrazione globale in olio di oliva rettificato;

- migrazione globale in MPPO (ossido di polifenile modificato). A ognuna di queste analisi corrisponde un oggetto di costo.

Quindi, nelle prove di migrazione, la cessione dei costituenti è verificata sul simulante alimentare con il quale il materiale/oggetto finito viene posto a contatto durante la fase preparativa. Le condizioni di tempo e temperatura alle quali l’oggetto sarà posto a contatto con il simulante, dipendono dalle condizioni di contatto con l’alimento che si verificano nell’impiego reale, e che sono deducibili da quanto riportato sulle etichette o istruzioni dell’oggetto stesso. In riferimento alle modalità di contatto, il DM prevede quattro alternative, in base al tipo di materiale/oggetto da analizzare:

a) contatto mediante riempimento: impiegato per articoli a forma di contenitore come bicchieri e piatti;

Il recipiente è riempito con il simulante prescelto e, tappato con un vetro, viene mantenuto alle condizioni di prova (tempo/temperatura) stabilite inizialmente.

b) contatto mediante immersione totale: impiegato per fogli, pellicole, posate o altri articoli che non possono essere riempiti, e per recipienti di grosse dimensioni per i quali la prova mediante riempimento non può essere eseguita. Il campione dell'oggetto da esaminare sarà inserito in un recipiente di vetro e immerso nel simulante;

c) contatto mediante l’uso di celle: questo metodo è il più idoneo per pellicole, fogli, e oggetti eterogenei per i quali deve essere testata la migrazione del solo lato a contatto;

Si ritaglia un campione dell'oggetto/materiale in provini delle dimensioni opportune per la cella, nella quale s'inserirà il volume stabilito di simulante alimentare. Al termine del contatto, si preleva il simulante e si trasferisce in un recipiente di raccolta.

d) contatto mediante l’uso di una tasca;

Teoricamente per ognuna delle tre prove di migrazione sopra elencate (olio, simulanti acquosi, MPPO), dovremmo fare un'ulteriore distinzione in base alle modalità di contatto tra il campione da esaminare ed il simulante, perché comportano operazioni e mezzi tecnici diversi. In questo modo le prove di migrazione globale non sarebbero 3 ma 12. Tuttavia, osservando il processo e confrontandomi con il personale tecnico, ho potuto constatare la non rilevanza di tale distinzione ai fini del costing; essa, infatti, non incide in maniera significativa né sui tempi di esecuzione delle analisi, né sulla la

quantità di reagenti impiegati nel processo (che è data e deve rispettare, secondo la procedura, un certo rapporto superficie/volume). Inoltre i mezzi impiegati (celle, recipienti di vetro) al termine del processo, sono puliti e riutilizzati. Quest'ulteriore distinzione si tradurrebbe, quindi, in un incremento del numero degli oggetti di costo (analisi), senza apportare al sistema benefici informativi rilevanti.

Il modello è stato applicato per la prima volta alla migrazione globale in olio perché presenta una procedura, sia di preparativa che di strumentale, molto complessa che consente di evidenziare le principali problematiche riscontrate nello sviluppo del modello.

La migrazione globale in olio: principio del metodo

Questa prova è eseguita su materiali e oggetti in plastica, gomma e materiali similari, destinati a venire a contatto con alimenti a base di sostanze grasse, come indicato nell'Allegato III del D.M n°104 21/03/1973. Ipotizziamo che l'oggetto da analizzare sia destinato a venire a contatto solo con questo tipo di alimenti, abbia cioè delle

'limitazioni d'uso'; il servizio di analisi in questo caso comprenderà quest'unica prova (oggetto di costo). Il campione del materiale o dell'oggetto, prima di essere posto a contatto con il simulante secondo le modalità prescelte (immersione, riempimento, cella, tasca) viene pesato; definiamo P1il risultato di questa prima pesata. Allo scadere del tempo di contatto, il campione è asciugato e nuovamente pesato (P2). Il simulante (olio) eventualmente assorbito dal campione è estratto e successivamente pesato: il suo peso è detratto da quello del campione (P2), determinato dopo il contatto con il

simulante. La differenza tra il peso iniziale e quello finale del campione, al netto del simulante assorbito, rappresenta la migrazione complessiva del campione esaminato, che deve rispettare il limite indicato nel Decreto Ministeriale. Con questa operazione di calcolo termina la preparativa, nella quale si ottiene una prima valutazione dell’idoneità del campione in esame, che verrà poi verificata nella seconda fase del processo (analisi strumentale) mediante le apposite apparecchiature.

Mappatura della preparativa e rilevazione dei tempi

In questo paragrafo sarà descritto il metodo di lavoro impiegato per l'imputazione del costo dell'operatore nella preparativa, la prima fase dell'analisi di laboratorio. Sulla base delle indicazioni della procedura, la preparativa è stata suddivisa in una serie di

costo dell'operatore tecnico, imputato all'analisi, si riferisce al solo tempo vivo: può accadere, infatti, che, terminata un'operazione, l'operatore debba attendere un certo periodo di tempo, in alcuni casi anche molto ampio, prima che il campione sia 'pronto' per lo step successivo. Ad esempio, la procedura indicata dal D.M. prevede che l'oggetto (o un campione dello stesso), nel caso in cui questo sia destinato a venire a contatto con l'alimento a una temperatura compresa tra 20°C e 40°C e per un periodo che va da una a due ore, debba essere posto in stufa a contatto con il simulante per due ore a 40°C. Il tempo di permanenza in stufa è un tempo morto, durante il quale

l'operatore non può proseguire nell'esecuzione della preparativa, ma può sfruttarlo in maniera efficiente per dedicarsi ad altre attività, non riguardanti l'analisi; per tale ragione il costo dell'operatore corrispondente al tempo morto non è stato imputato. Se però il tempo è inferiore o uguale a 10', essendo troppo breve per svolgere altre mansioni, è stato interpretato come un tempo vivo, e quindi imputato all'analisi. Una volta rilevati i tempi e le principali attività, si è proceduto alla costruzione del seguente flowsheet:

Fig. 3.5: Mappatura della fase preparativa

A ogni riquadro corrisponde una micro-attività, della quale viene fornita una piccola descrizione e indicato il tempo vivo di svolgimento. Tra una micro-attività e l'altra è indicato il tempo morto eventualmente presente. Oltre al costo dell'operatore, sono state rilevate le quantità unitarie di reagenti, i relativi costi di smaltimento, i materiali usa e getta, ed i consumi elettrici della stufa nel tempo di utilizzo. I dati di costo delle risorse impiegate sono raccolte in una scheda avente la seguente struttura:

Le prime tre colonne identificano, rispettivamente, il sub-processo, le macro e micro- attività. Per ogni tipo di risorsa ('voce di costo') utilizzata nelle suddette attività viene fornita una breve descrizione, che individua ad esempio il tipo di reagente, l'operazione eseguita dall'operatore, il rifiuto pericoloso da smaltire. Nel caso dei reagenti chimici, materiali usa e getta, e dei costi di smaltimento sono indicati anche il fornitore, il costo di acquisto di ogni confezione e le relative quantità; rapportando il prezzo di acquisto ('costo conf.') al quantitativo di ogni confezione ('Q. conf') si ottiene il costo per unità di misura. Questo passaggio è necessario perché il database aziendale fornisce solo i prezzi di acquisto per i quantitativi ordinati ma non il prezzo nell'unità di misura utilizzata nella procedura. Ad esempio supponiamo che l'olio sia acquistato in confezioni da 2L al prezzo di 100€. Poiché le quantità di simulante indicate nella procedura sono espresse in ml, bisogna calcolare il costo nella suddetta u.m., ovvero: poiché 2 litri equivalgono a 2000 ml, il costo per ml sarà pari a 100/2000=0,05 €/ml. Quest'ultimo valore figura nella colonna "Costo u.m." e, moltiplicato, per la quantità (ml) di olio impiegata nell'analisi ('Q/analisi') mi darà il relativo costo.

Analisi strumentale: chiusura dei centri di costo operativi

La procedura della migrazione globale in olio prevede che, al termine della preparativa il campione sia sottoposto a quattro letture (corse) su due diversi strumenti: GC-MS e GC-FID. Il tempo totale d'impiego di ogni strumento sarà dato dal prodotto tra i tempi singoli (a corsa) e il numero di corse. Ad esempio, per il GC-FID il calcolo sarà il seguente:

Dove :

TFID= tempo totale d'impiego del GC-FID (per il GC-MS le modalità di calcolo sono le medesime)

tr: durata standard della singola corsa (in minuti).

r : numero di corse

I tempi totali d'impiego dei due strumenti sono indicati nella penultima colonna della scheda di costo, che individua i consumi delle risorse impiegate nelle rispettive unità di misura. Dal prodotto tra questi valori e i costi per u.m ('unità di misura: ml, g, kg) (€/h nel caso degli strumenti) si ottiene il costo di ogni risorsa impiegata nel processo. A queste otto corse strumentali corrispondono otto cromatogrammi che dovranno essere letti dall'operatore tecnico.

Il tempo totale consuntivo (Tl) di questa micro-attività è pari a:

Tl= β * r = β * 8 (il dato riportato non è reale per motivi di riservatezza)

dove β è il tempo standard di lettura di un cromatogramma.

La scheda di costo di questa fase del processo ha una struttura identica a quella della preparativa:

Per ogni strumento è indicata la quota di costo corrispondente alla capacità inutilizzata, che però non è stato incluso nel costo finale per le ragioni in precedenza esposte.

Determinazione del costo delle attività amministrative nell'ipotesi di una singola analisi, oggetto di costo.

Nel nostro esempio abbiamo ipotizzato che il campione sia sottoposto alla sola prova di migrazione globale in olio in quanto destinato a venire a contatto solo con alimenti grassi. Quindi i sub-processi 'Accettazione' e 'Redazione del rapporto di prova' sono direttamente attribuibili all'analisi, oggetto di costo, in base ai relativi tempi standard (cfr § 3.2.2). L'Accettazione si articola nelle seguenti micro-attività: redazione offerta, creazione contratto e accettazione dei campioni. Mentre la seconda e la terza hanno un tempo di svolgimento standard per tutte le analisi del settore, l'attività di redazione dell'offerta, nel caso delle plastiche (o altri materiali, comunque diversi dalla carta) ha un tempo variabile in funzione dell'oggetto da analizzare. In particolare sono stati distinti due casi e per ognuno sono stati rilevati i tempi standard relativi:

- materiali e oggetti destinati a venire a contatto con tutti gli alimenti e in tutte le condizioni di tempo e temperatura;

- materiali e oggetti con limitazioni d'uso.

Il costo di questa micro-attività si determina moltiplicando il costo orario per il tempo standard di redazione dell'offerta nell'ipotesi "materiali e oggetti con limitazioni d'uso", in cui ricade l'esempio in oggetto. Le modalità di imputazione dei costi della Redazione dell'RDP (rapporto di prova) sono le medesime; in questo caso i tempi di svolgimento variano in funzione del numero di analisi. I tempi individuati fanno riferimento a tre casi: numero di analisi inferiore a 5 (tempo minimo), numero di analisi compreso tra 5 e 10 (tempo medio) e, infine, numero di analisi maggiore di 10 (tempo massimo).

Nell'esempio il tempo standard da utilizzare è quello minimo, perché il campione è stato sottoposto a una sola prova. A questo punto abbiamo terminato l'imputazione dei costi diretti, che troviamo sintetizzati nella Distinta Base di Processo, un documento

riepilogativo che individua, per ogni analisi, le risorse impiegate, la quantità e la relativa valorizzazione:

La Distinta Base si articola in due parti. Nella parte superiore sono indicate: - denominazione: il nome tecnico dell'analisi;

- classificazione: in questa sezione è specificato se si tratta di analisi singola, come nell'esempio, o di un pacchetto, e i relativi gruppi di appartenenza. Ricordiamo, infatti, che, ai fini dell'imputazione dei costi di Accettazione e Redazione dell'Rdp, i pacchetti e le singole analisi sono stati classificati in gruppi, caratterizzati da un medesimo tempo di svolgimento.

Nella sezione sottostante sono elencate le diverse risorse, specificando per ognuna la fase del processo in cui è impiegata (Sub-processo), la Quantità, espressa nell'unità di misura indicata (u.m) e la relativa valorizzazione al costo €/u.m.

Allocazione dei costi indiretti e determinazione del prezzo di vendita

Per ottenere una configurazione di costo pieno, base per il pricing, bisogna procedere alla chiusura dei centri finali di settore, nei quali sono stati inclusi, attraverso un

processo di allocazione a più stadi, anche i costi indiretti a livello di Laboratorio (ASA) e Corporate. La tabella sottostante riepiloga i costi indiretti di MCA, settore di

riferimento per la Migrazione Globale in Olio: per ogni cost pool sono indicati il costo totale, la base di riparto prescelta e il relativo valore, il coefficiente di ripartizione dei costi e la quota allocata all'analisi.

Sommando le quote di costi indiretti elencate in tabella ai costi diretti di processo otteniamo il full cost. Per passare da questo al prezzo, sarà sufficiente applicare una percentuale espressiva solo del ritorno sul capitale investito desiderato dall'impresa, in quanto all'analisi sono stati attribuiti tutti i costi:

ܲெ ௜௚௥.ை௟௜௢ _{= ܨܥ}ெ ௜௚௥.ை௟௜௢_{× (1 + % ܯ ܽݎ݇ݑ݌)} L'analisi di marginalità secondo l'approccio del direct costing evoluto

Ai fini del giudizio di convenienza sulla redditività, sia assoluta che comparata, dei diversi servizi di analisi, la configurazione di costo da impiegare è quella determinata secondo la logica del direct costing evoluto che attribuisce, oltre ai costi variabili, i costi fissi speciali e quelli comuni che sono stati specializzati secondo criteri funzionali- causali. L'analisi di marginalità non può, infatti, basarsi sul costo pieno, determinato, per esigenze di pricing, allocando i costi indiretti (gestione delle risorse umane, sviluppo commerciale,..) secondo criteri arbitrari, come il numero di analisi (a consuntivo). Se, infatti, ci basassimo sul full cost così determinato, un'eventuale modifica del driver di allocazione si tradurrebbe in un margine unitario diverso, modificando il giudizio di convenienza e portando l'azienda a rinunciare a determinate analisi, a favore di altre che appaiono più redditizie solo in virtù del nuovo driver di allocazione. Applicando la logica del direct costing ai servizi di analisi, i costi variabili da sottrarre al prezzo unitario di vendita sono relativi a: operatore tecnico (dedicato alla preparativa e alla lettura dei risultati), i reagenti, i materiali usa e getta, i costi di

smaltimento dei rifiuti pericolosi e l'energia elettrica (per i soli strumenti dei quali è stato possibile utilizzare lo strumento in dotazione). Questa logica porta quindi a

evidenziare due margini di contribuzione: il margine lordo, dato dalla differenza tra il prezzo di vendita e i costi variabili, e il margine semilordo ottenuto detraendo al primo i costi fissi (speciali e specializzati). Questo secondo margine esprime la capacità

contributiva di ogni linea alla copertura dei restanti costi indiretti di struttura, comuni a tutte le analisi.

Considerazioni conclusive

Il lavoro di tesi, come descritto nell'introduzione iniziale, si è incentrato sullo sviluppo di un modello di costing atto a supportare l'azienda nella fissazione (o eventuale

revisione) dei prezzi dei servizi erogati, nell'ottimizzazione del 'portafoglio analisi' e nel perfezionamento dell'attività di budgeting, attraverso lo studio della capacità produttiva che lo sviluppo di tale modello presuppone. Premessa indispensabile per lo sviluppo del modello è stata la comprensione della realtà aziendale, coerentemente ai principi della Contingency Theory, secondo cui la validità di ogni sistema contabile deve essere valutata rispetto a una serie di variabili, che contribuiscono a definire l'impresa e il contesto in cui essa opera. Una delle variabili chiave nella progettazione, e successiva implementazione, del modello è stata la natura dell'attività svolta e i processi su cui essa si basa. Applicando il modello sviluppato da Silvestro (1992), si è proceduto ad

analizzare i processi di erogazione in termini di varietà e variabilità, mix di risorse utilizzate, grado di differenziazione/standardizzazione e numero di transazioni. Tali caratteristiche incidono sulla struttura dei costi aziendali (in termini di rapporto tra costi fissi e variabili) e sulla riferibilità degli stessi all'oggetto di calcolo. Dallo studio è emersa, infatti, un'elevata incidenza dei costi indiretti operativi, legata non alla

variabilità dei processi (che, ricordiamo, sono svolti secondo una procedura standard) ma alla varietà degli stessi, cioè all'elevato numero di analisi eseguite, ciascuna delle quali richiede personale e apparecchiature specializzate, risorse appunto vincolate, da cui originano i suddetti costi. La varietà dei processi discende dalle modalità operative di svolgimento dell'analisi, che prevedono risorse e tempi di impiego delle stesse diversi. Per far emergere questa diversità, nella scelta degli strumenti contabili si è cercato di tener conto del trade-off tra i costi della rilevazione e il livello di accuratezza desiderato, valutazione indispensabile in presenza di un elevato numero di oggetti di costo. Nel caso del personale la soluzione proposta, è stata l'imputazione diretta. Questa soluzione rappresenta il principale limite del modello: se, da un lato, infatti, garantisce l'accuratezza del dato, dall'altro risulta però onerosa, in virtù dell'elevato numero di analisi e, quindi, di rilevazioni. Possibili alternative (come l'individuazione di classi di analisi) sono state valutate ma giudicate inapplicabili; e un'eventuale rinuncia

all'imputazione di tale voce è stata esclusa a priori, data l'elevata incidenza sul costo totale. In riferimento, invece, alle risorse materiali (attrezzature), la varietà non riguarda

solo i tempi ma anche il tipo di strumento impiegato nel processo; in tale contesto, aggregare i costi degli strumenti in un unico cost pool e imputarlo sugli oggetti di calcolo in base ad un unico driver (numero di analisi o ore macchina) avrebbe condotto ad un costo strumentale identico per tutte le analisi, comprensivo anche dei costi di strumenti non impiegati nel processo. E' stato così individuato per ogni strumento un cost pool ('centro di costo operativo'), allocato alle analisi in base alle ore macchina; in questo modo si attribuiscono i costi delle sole risorse utilizzate nel processo e si tiene conto del diverso tempo di utilizzo, nel caso si tratti di risorse comuni a più analisi. Il vantaggio di questa modalità di imputazione è quello di assicurare l'accuratezza del dato a costi non proibitivi: gli strumenti in oggetto sono infatti 15 in tutto il laboratorio. Inoltre, questa soluzione è coerente con i risultati di alcuni studi empirici (Hughes e Gjerde, 2003; Abernethy et Al, 2001), che hanno dimostrato come la varietà e variabilità nello svolgimento dei processi, e l'elevata quota di 'overheads' che ne consegue, siano positivamente associate all'implementazione di sistemi di costing più 'sofisticati', in termini di numero di cost pool e di cost driver.

Uno strumento che deve essere perfezionato e che è indispensabile per l'adozione e l'utilizzo del modello è la parte della contabilità analitica che rileva, per ogni strumento, i costi di acquisizione, mantenimento e i consumi. La disponibilità di un sistema che gestisca tali input informativi assicurerebbe una più rapida implementazione del modello, assecondando le esigenze aziendali.

Molti sono gli aspetti che partendo da quanto fatto potrebbe essere esaminati in futuro per perfezionare ulteriormente il sistema di costing. Tra questi ci sembra rilevante citare l’approfondimento sui costi del cliente, cioè dei costi aggiuntivi connessi alle particolari richieste della clientela. Queste richieste impattano sulle attività di

commercializzazione, programmazione dell'analisi e di redazione del rapporto di prova, comportando un allungamento dei tempi e, quindi, un aumento dei costi. Ritengo che questo aspetto non debba essere trascurato in futuro, soprattutto in riferimento a quei clienti che contribuiscono in maniera significativa al volume d'affari complessivo. Un'analisi più accurata di tali costi consentirebbe di apprezzare il reale contributo del