Le opportunità per le service companies di un modello di costing basato sulle attività

L'ABC è un sistema che pone al centro del calcolo dei costi le 'attività' e non i prodotti; la logica sottostante l'ABC è che i prodotti domandano attività, attraverso le quali consumano risorse che sono impiegate nello svolgimento di queste attività. Kaplan and Cooper (1998) vedono nelle aziende di servizi delle "candidate ideali" per l'ABC: le specificità del processo e dell'output finale fanno sì che '' la maggiore parte delle risorse debbano essere fornite in anticipo'' (Kaplan, Cooper 1998; Drury, 2004). Quindi i processi di erogazione nei servizi si basano su una serie di attività le cui risorse sono prevalentemente costanti nel breve termine e rappresentano committed costs. Le

fluttuazioni di breve termine nella domanda delle attività,e quindi delle risorse, da parte dei servizi o dei clienti (resource consumption) non influenza la spesa sostenuta per fornire tali risorse (resource spending). Nei sistemi tradizionali questi costi non

verrebbero assegnati in quanto trattati come fissi ed irrilevanti per la maggior parte delle decisioni economiche oppure verrebbero 'spalmati' in maniera arbitraria in base a driver di tipo volumetrico. Ma in contesti, come quello dei servizi, caratterizzati da una

significativa ampiezza e varietà dell'offerta e in cui tali costi incidono in maniera significativa sul costo finale, un'allocazione arbitraria condurrebbe ad informazioni distorte. Al contrario la metodologia activity-based costing, individua le reali cause di insorgenza dei costi, assicura una valorizzazione più accurata del costo dei servizi erogati.

Il riferimento alle attività per la misurazione dei costi nei servizi origina dalle

caratteristiche strutturali e di processo di tali aziende. Mentre nelle aziende industriali si assiste spesso ad una coincidenza tra le fasi che compongono il processo produttivo e le unità organizzative/reparti, nelle aziende di servizi non si riscontra tale coincidenza e quindi un sistema a centri di costo non consentirebbe di conoscere il costo delle singole

attività che contribuiscono al processo di erogazione del servizio. In particolare l'aggregazione dei costi per attività consente di (A. Carù, A. Cugini, 2000):

 calcolare il costo delle prestazioni erogate attraverso la rilevazione delle risorse (materiali, personale, apparecchiature, ecc...) necessarie per erogare le suddette prestazioni;

 misurare l'impatto che le attività che compongono il processo di erogazione del servizio hanno sulle caratteristiche della prestazione, non solo in termini di costi ma anche di qualità, tempi, flessibilità;

 gestire i costi in funzione del valore generato per il cliente. Carù osserva infatti che: "Se per l'azienda le attività generano costi, per il cliente sono fonte di valore. La generazione di valore al cliente deriva dalle performance aziendali ottenute durante lo svolgimento delle attività sottostanti l'erogazione dei singoli servizi". Il valore creato è diversamente percepito dai clienti in funzione delle loro esigenze; diventa quindi fondamentale comprendere i bisogni della clientela e distinguere così le attività a valore aggiunto dalle altre. Soltanto per le prime infatti il mercato è disposto a pagare un prezzo remunerativo.

Sulla base di queste considerazioni nei servizi il governo dell'efficacia e dell'efficienza, presupposti dell'economicità, deve fondarsi sulla gestione delle diverse fasi del processo e non dei centri di costo (Amigoni, 1986): infatti i clienti, durante la fruizione del servizio, "non consumano centri di costo ma le attività del processo, che rappresentano lo sforzo che l'azienda sostiene per generare valore".

Carù e Cugini hanno proposto un modello per la classificazione delle attività nelle aziende di servizi (Fig. 2.5), che si basa su due dimensioni di analisi:

- discrezionalità rispetto al processo produttivo del 'core service', cioè il nucleo principale dell'offerta che si distingue dai servizi addizionali (tipicamente di pre- vendita, assistenza e post-vendita). In base a questo criterio le autrici distinguono le attività in necessarie e accessorie. Le prime sono indispensabili, in quanto su di esse si basa l'erogazione del core service. Le attività accessorie, in quanto tali, non sono indispensabili; quindi l'azienda può decidere se aggiungerle o meno per differenziare la propria offerta e generare valore per il cliente;

- grado di manovrabilità delle risorse, rispetto alla quale le attività si distinguono in vincolate e non vincolate. Le prime sono quelle attività le cui risorse, una volta che è stata dimensionata la capacità produttiva e sono state definite le caratteristiche dell'attività, rappresentano dei costi impegnati, sui quali l'impresa può incidere solo

attraverso interventi strutturali con effetti nel medio-lungo periodo. Nel caso invece delle attività non vincolate le risorse possono essere modificate nel breve termine. Dalla combinazione di queste due classificazioni si possono individuare quattro tipologie di attività:

Fig. 2.5: La differenziazione dell'offerta e il governo dei costi (fonte: A. Carù, A. Cugini, 2000, p.111,

con adattamenti)

A seconda dei quadranti nei quali si collocano le attività del processo di erogazione è possibile definire le iniziative che l'impresa può intraprendere per il governo dei costi nell'ottica della creazione del valore per il cliente. Rispetto alle attività collocate nel quadrante I l'impresa può agire su due fronti: può decidere se inserirle nell'offerta, per arricchire il servizio core, e può sceglierne le modalità di svolgimento, le risorse da utilizzare, influenzando così i relativi costi. Il quadrante II accoglie le attività accessorie a risorse vincolate: sono attività il cui svolgimento è a discrezione dell'azienda ma nel momento in cui decide inserirle nel pacchetto, è vincolata per un periodo medio-lungo rispetto alle risorse che tali attività richiedono. Le attività necessarie a risorse non vincolate (III) sono attività indispensabili per la fornitura del servizio principale ma che non vincolano stabilmente le risorse aziendali: rispetto ad esse l'azienda può scegliere il livello qualitativo del risultato finale, condizionando quindi il costo. Infine le attività nel quadrante (IV) sono attività che devono essere svolte necessariamente per garantire l'erogazione del servizio principale, le cui risorse sono vincolate. La distribuzione delle attività aziendali nei quattro quadranti esprime la flessibilità dell'impresa, ossia la sua capacità di rispondere rapidamente al mercato modificando le componenti del servizio e/o i livelli qualitativi delle prestazioni. Se ad esempio le attività si collocano

nel breve termine; la variabile su cui incidere per migliorare il risultato reddituale è la saturazione della capacità produttiva. Quando invece prevalgono le attività del I quadrante l'impresa è dotata di un'elevata discrezionalità nella definizione del tipo di attività (numero di componenti del servizio) e del livello qualitativo delle stesse e può quindi incidere in misura significativa sui costi.