I centri di costo nel modello preesistente e i relativi driver di allocazione Dopo avere individuato le risorse utilizzate nel processo e averne definito le relative

modalità di imputazione all'oggetto di costo ('pacchetto', nel caso delle analisi della carta, 'singola analisi' per tutti gli altri tipi di materiali), si è proceduto ad esaminare i costi indiretti, che si collocano ai livelli superiori della gerarchia: corporate, laboratorio e settore. I costi a livello corporate sono costi generali, cioè quei costi che riguardano la gestione aziendale nel suo complesso e sono pertanto riconducibili alle diverse ASA: laboratorio, consulenza, formazione e medicina del lavoro. Ogni ASA si articola a sua volta in ambiti o settori che per il laboratorio sono: mca, microbiologia, ambientale, chimico-acque, chimico-rifiuti.

A livello corporate il piano originario prevedeva quattro centri di costo:

 Direzione Generale: riguarda le attività di gestione delle risorse umane in termini di gestione dei contratti, pagamento stipendi, definizione delle mansioni a livello generale, piani formativi ed è ribaltato sui centri di costo a livello di settore in base all'organico;

 Commerciale: comprende i costi delle iniziative commerciali e promozionali (quali la partecipazione a workshop e fiere), a beneficio di tutta Ecol Studio, oltre allo stipendio del Direttore Commerciale. Era allocato ai settori in base al fatturato di budget;

 Amministrazione: si riferisce alle attività amministrativo-contabili (contabilità generale, gestione del ciclo attivo e passivo) e di controllo di gestione (redazione budget, report mensili, analisi degli scostamenti). E' stato anch'esso attribuito ai settori in base al fatturato di budget;

 Spese Generali: comprende i costi di diversa natura ed importo relativi al capitale, imposte, spese legali/notarili, canone annuale di assistenza software, consulenze legali ed amministrative, certificazioni (UNI EN ISO 9001:2008, UNI EN ISO 14001:2004, OHSAS 18001:2007, ISO 50001:2011),

ammortamenti di beni non operativi, canoni di assistenza ed altre voci minori. Anche questo centro di costo nel modello in uso era allocato ai settori in base al fatturato a budget

A livello di laboratorio il piano originario prevedeva due centri di costo intermedi:

 Aree Tecniche, nel quale erano allocati i costi delle apparecchiature (personale dedicato ammortamenti, canoni leasing, contratti di manutenzione, materiali di consumo), del personale e dei materiali di consumo, impiegati nella seconda fase del processo, l' 'analisi strumentale', e comuni a tutti i settori;

 Laboratorio, che comprende diverse voci di costo, tra cui le più rilevanti riguardano il personale non operativo (direttore laboratorio, vicedirettore, responsabile gestione qualità, e altre figure di supporto) dedicato ad attività collaterali alla 'produzione' in senso stretto. Oltre al personale nel centro erano incluse le polizze assicurative, i materiali di consumo, i costi di smaltimento, i canoni di assistenza e manutenzione sulle apparecchiature, diverse da quelle delle aree tecniche, comuni ai diversi settori del laboratorio.

Questi centri di ASA, erano allocati ai cdc a livello di settore in base al numero di analisi a budget.

Per ogni settore di attività in cui si articola l'ASA 'Laboratorio', il modello esistente prevedeva un unico centro di costo, nel quale erano allocati direttamente i costi delle risorse specifiche di settore: personale operativo e non operativo, materiali, quota parte dei costi legati all'immobile (leasing, spese di pulizia e vigilanza, assicurazione), utenze, ammortamenti dei beni strumentali impiegati nel processo di analisi. Oltre a tali costi, diretti rispetto al centro, a ogni settore era allocata una quota dei centri di costo intermedi a livello 'laboratorio' e 'corporate', in base ai driver prima indicati. 3.3.2 Revisione del piano dei centri di costo e analisi della attività

A livello di Settore e di ASA la voce di maggiore rilievo è costituita dal personale non operativo, cioè non coinvolto direttamente nell'erogazione del servizio ma in attività collaterali. Per individuare tali attività si è ricorso al metodo delle interviste, chiedendo al personale di individuare, secondo il principio della prevalenza, le attività svolte (Fig. 3.4), e di assegnare a ciascuna una percentuale, espressiva del tempo-lavoro a esse dedicato; sulla base di tali percentuali si è calcolato il costo delle singole attività ('activity cost pool').

Fig. 3.4: Dalle risorse alle attività

Una volta assegnate le risorse alle attività, si è proceduto all'identificazione degli 'activity cost driver', cioè dei fattori sottostanti la richiesta di tali attività, sulla base dei quali ogni cost pool è stato allocato direttamente o indirettamente (attraverso cost pool intermedi) alle analisi..

Imputazione delle attività a livello di ASA

Il centro di costo Aree tecniche non figura nel modello finale perché comprendeva costi che sono stati attribuiti alle analisi o in maniera diretta (materiali di consumo, costi di smaltimento, consumabili delle apparecchiature) o attraverso criteri di allocazione: mi riferisco in quest'ultimo caso alle risorse tecniche e umane, comuni, impiegate per l'analisi strumentale. Anche alcune voci del centro di costo Laboratorio sono state allocate direttamente, come i materiali di consumo, i costi di smaltimento e la quota parte del costo del direttore di laboratorio, dedicato alla convalida dei rapporti di prova. Dopo l'allocazione diretta di tali voci, il centro presentava ancora una certa rilevanza in termini di importo, riconducibile soprattutto al personale non operativo (direttore e vicedirettore laboratorio, responsabile gestione qualità, referente metrologico); data la diversità delle attività svolte, si è ritenuto opportuno scomporre il centro di costo in più 'cost pool', a ciascuno dei quali corrisponde un'attività:

- GQ Lab: costi di gestione della qualità connessi ad ACCREDIA, l'ente presso il quale Ecol Studio ha accreditato alcune analisi. L'accreditamento attesta la conformità del laboratorio alle norme nazionali e internazionali, oltre alle

prescrizioni specifiche dettate per tale ambito di attività. Tali costi comprendono la verifica ispettiva eseguita annualmente a conferma dell'accreditamento, e i costi del personale dedicato alla tenuta della relativa documentazione (responsabile gestione qualità e referente metrologico). 'GQ Lab' rappresenta un cost pool intermedio,

allocato ai diversi settori in base al numero di prove accreditate. Ipotizziamo ad esempio che il numero totale di prove che il laboratorio ha accreditato sia pari a 250, così ripartite: 85 per Mca (34%), 60 per l'Ambientale (24%), 40 per la Microbiologia (16%), 30 per il Chimico-Rifiuti (12%), 35 per il Chimico-Acque (14%). Se il totale dei costi allocati al cost pool è pari a €20000, ad Mca sarà allocata una quota pari a 0,34*20000, al settore Ambientale 0,24*20000, etc..;

- HR Lab: gestione del personale operativo che consiste nella definizione delle mansioni, programmazione delle ferie, sostituzioni e rientri, piani formativi. Questi costi sono stati allocati ai vari settori del laboratorio in base all'organico operativo (numero di operatori tecnici), in quanto espressivo della domanda di tali attività da parte dei vari settori del laboratorio. Il centro, a livello di settore, nel quale sono confluiti tali costi è stato denominato HR Settore xxx;

- Gestione apparecchiature: riguarda la gestione dei contratti di manutenzione delle apparecchiature impiegate nell'analisi strumentale. I costi di quest'attività sono stati allocati direttamente agli strumenti (centri di costo operativi), dividendo il totale del cost pool per il numero degli strumenti coperti da contratto di manutenzione. In questo modo questi costi sono attribuiti alle sole analisi che impiegano gli strumenti; - Subappalto analisi non accreditate: questi costi non sono stati allocati in quanto la

causa del loro sostenimento è riconducibile esclusivamente alle prove subappaltate a laboratori terzi e non alle prove interne, che rappresentano l'oggetto di costo del presente lavoro.

La gestione del personale, delle apparecchiature e il subappalto delle prove non accreditate sono attività di competenza del Vicedirettore del laboratorio; per

determinare il costo di ogni attività ci si è basati sulle percentuali indicate dallo stesso Vicedirettore, espressive del tempo ad esse dedicato.

A livello di ASA, oltre ai suddetti cost pool è stato creato un centro di costo residuale, Generali Lab, nel quale sono allocati tutti quei costi operativi (ammortamenti, tarature, manutenzioni, etc..) che non è stato possibile riferire direttamente alle analisi o il cui importo non è tale da giustificare la costituizione di un cdc a sè stante (come ad esempio la quota parte del costo dell'operatore tecnico addetto al magazzino). 'Generali Lab' rappresenta un centro intermedio, allocato ai settori (cdc "Generali di settore") in base ai volumi consuntivi.

Imputazione delle attività a livello di Settore

Nel modello originario, a livello di settore, era previsto un unico centro corrispondente al settore di attività (mca, microbiologia, acque, rifiuti, ambientale): dal centro

originario sono stati eliminati i costi delle risorse impiegate direttamente nel processo (operatore tecnico dedicato alla preparativa, materiali di consumo, smaltimento di rifiuti pericolosi), perché imputati direttamente all'analisi secondo criteri di specialità. Dopo questa operazione nel centro residuavano alcune voci di diverso importo relative a: personale non operativo (responsabili di produzione, tecnici commerciali, referenti tecnici), gestione della qualità legata all'accreditamento, costi connessi alla struttura (leasing immobile, vigilanza, assicurazione, utenze). Analizzando, secondo il principio della prevalenza, le attività svolte dal personale non operativo, che rappresenta la voce più rilevante, sono state individuate le seguenti attività:

- Gestione campioni: comprende i costi delle attività di programmazione delle analisi e di controllo operativo nell'esecuzione delle stesse. Queste attività sono svolte dal responsabile della produzione in collaborazione con il referente tecnico e sono

finalizzate a garantire il rispetto dei termini di consegna concordati e delle procedure in tema di sicurezza. Poiché quest'attività è tanto più intensa e complessa quanto maggiore è il numero delle analisi in programma, i relativi costi sono stati 'spalmati' in uguale misura su tutti i tipi di prove; si è calcolato cioè un costo medio, dividendo il totale dell'activity cost pool per il numero di prove consuntivo;

- Gestione qualità:comprende i costi dei test eseguiti periodicamente per verificare la qualità del dato analitico delle prove accreditate, e una quota del costo del responsabile di produzione che ha, tra gli altri, il compito di verificare il rispetto delle procedure di qualità nell'esecuzione delle analisi. In aggiunta a questi costi diretti, il centro

comprende anche la quota parte del cdc "Gest. qualità lab", che è stato attribuito in base al numero di prove accreditate di ogni settore (MCA, Amb/fisico, Chimico-Acque, Chimico-Rifiuti, Microbiologia). Questi costi sono stati allocati alle sole analisi

soggette ad accreditamento in quanto solo ad esse riconducibili. Poiché la gestione della qualità comporta un costo che è indipendente dal tipo di prova accreditata, si è calcolato un costo unitario medio, rapportando il totale del cost pool al numero consuntivo di prove accreditate;

- Commerciale: comprende i costi delle iniziative promozionali a favore del settore (MCA, Amb/fisico, Chimico-Acque, Chimico-Rifiuti, Microbiologia) come la

partecipazione a workshop e convegni, formulazione di proposte commerciali a clienti già acquisiti o a nuovi clienti, sia con contatti telefonici sia con visite. Questo centro è stato allocato alle diverse analisi in base al fatturato consuntivo. Tuttavia, tale base di allocazione può non essere sempre espressiva della reale domanda di risorse: può accadere, infatti, che alcuni servizi, non apprezzati dal mercato, richiedano un maggiore sforzo dal punto di vista commerciale, ma, in ragione del minore fatturato, si vedano allocare una quota di costi inferiore. Per questa ragione si suggerisce in futuro di approfondire l'analisi, individuando le principali attività svolte nel centro e attribuirle poi ai servizi che le hanno richieste o in maniera diretta o attraverso basi di riparto coerenti con il principio di causalità.

- HR settore: nel centro confluiscono i costi di gestione del personale operativo, di competenza del Vicedirettore del Laboratorio ("HR Lab"). Il centro è allocato alle analisi del settore in base al tempo standard di impiego del personale. Rapportando il costo totale del centro alla capacità produttiva pratica oraria del settore, entrambi riferiti al medesimo arco temporale, si ottiene un coefficiente che esprime il costo per

ora/uomo dell'attività di gestione del personale per il settore considerato. Il costo di ogni analisi sarà quindi ricaricato di un importo pari al prodotto tra il coefficiente così

determinato e il tempo di impiego del personale (operativo e non). Si riportano di seguito le modalità di calcolo:

ܪܴ௫

ܥܲܲ௫= ࢉ࢘

ܿݎ× ℎ௜ = ࡴ ࡾ࢏࢞

Dove:

ܪܴ௫_{: è il costo totale del centro HR Settore x;}

ܥܲܲ௫_{: capacità produttiva pratica oraria del personale del Settore x;}

cr: coefficiente di riparto del centro che esprime il costo per unità di capacità pratica; ℎ௜: tempo (orario) di impiego del personale nell'analisi i;

ܪܴ௜௫: quota di costi dell'attività di gestione del personale attribuita all'analisi i del

Settore x.

Questa allocazione non è stata realizzata per tutte le analisi in quanto la rilevazione dei tempi standard è in fase di completamento.

Infine, anche a livello di settore è stato individuato il centro Generali di settore che raccoglie costi diretti del settore come: spese connesse all'immobile (ripartite in base ai mq occupati), beni strumentali, consulenze tecniche specifiche, ammortamenti di beni strumentali, riparazioni varie. Oltre ai costi elencati, diretti rispetto al centro, è allocata anche una quota del centro "Generali Lab" secondo le modalità in precedenza esposte.

L'allocazione dei costi a livello corporate

A livello corporate corporate è stata mantenuta la distinzione tra Direzione Generale e Commerciale, mentre il centro Amministrazione è stato inglobato in Spese Generali in quanto contenente voci di costo simili dal punto di vista funzionale. Come descritto nel § 3.3.1, la Direzione Generale è quel centro che accoglie i costi relativi all'attività di gestione del personale di tutta Ecol Studio. Questo centro è stato ribaltato sui settori delle diverse ASA ("HR Settore"), in proporzione all'organico totale, in quanto tali attività (pagamento stipendi, piani formativi, etc) riguardano tutto il personale, non solo quello operativo. Le modalità di allocazione di tale centro all'oggetto di costo finale sono quelle esposte nel paragrafo precedente, pertanto non mi soffermerò ulteriormente. L'altro centro che è stato ripreso dal sistema originario è il Commerciale. Allo stato attuale questo centro è allocato ai settori delle diverse ASA (cdc Quota Commerciale ES) in proporzione al fatturato consuntivo. Valgono anche qui le osservazioni fatte per il centro Commerciale di Settore. Come spiegato in precedenza, questa soluzione può infatti risultare penalizzante per quei servizi che, essendo a più elevato valore aggiunto, vedono attrbuirsi una quota maggiore di tali costi ma richiedono al Commerciale un impegno minore rispetto ad altri che, non essendo 'apprezzati' sul mercato, necessitano di uno sforzo maggiore dal punto di vista commerciale. Per tale ragione si suggerisce in futuro di perfezionare l'allocazione di queste risorse attraverso un'analisi per attività, al fine di individuare le principali macro-attività e allocarle ai settori che le hanno richieste in maniera diretta oppure in maniera indiretta attraverso driver rispondenti al criterio funzionale-causale. In riferimento alla scelta di sostituire i dati a budget, impiegati nel sistema preesistente, con dati consuntivi di fatturato è opportuno fare un'ulteriore

osservazione. I due valori si equivalgono come driver di allocazione se pressoché allineati; in presenza, tuttavia, di significativi scostamenti si suggerisce di adottare dati preventivi, in quanto assicurano una maggiore stabilità dei valori di costo.

Infine, l'ultimo centro a livello 'corporate' è Spese Generali, nel quale è stato inglobato il centro Amministrazione, previsto nel piano originario in quanto contenente voci di costo simili dal punto di vista funzionale. L'analisi delle voci incluse in tali centri non ha permesso di individuare delle attività riconduncibili, secondo criteri causali, ai servizi erogati; i costi di maggiore importo (relativi al personale amministrativo, ammortamenti di beni non operativi, certificazioni, assistenza software, consulenze amministrative e legali) sono infatti indipendenti dai livelli di attività del laboratorio, della consulenza, della medicina del lavoro e della formazione. Tuttavia, poiché il fine ultimo del presente lavoro è pervenire ad un full cost, da assumere come base per la determinazione del prezzo, è stata adottata la soluzione di seguito esposta. L'allocazione segue un processo a due stadi, che prevede una prima chiusura a livello di Settore nel cdc Quota Spese Generali, che sarà poi allocato, nel secondo stadio, agli oggetti di costo finali. Supponiamo, per semplicità espositiva, di avere due sole ASA (1 e 2) articolate, rispettivamente nei settori A-B, e C-D. Nota, per ogni settore, l'entità dei costi diretti (fissi e variabili) , si è proceduto al seguente calcolo:

Si è attribuita ad ogni settore una quota di Spese Generali proporzionale ai rispettivi costi diretti. Nel secondo stadio del processo di allocazione il centro Quota Spese Generali è stato allocato alle analisi del settore in proporzione ai relativi costi diretti e indiretti che sono stati attribuiti secondo criteri causali. Il calcolo si presenta nel modo seguente:

Quota Sp. Gen. Settore ′x′

CDT୶ = ܿ݋݂݂݁. ݎ݅݌ܽݎݐ݋

Doveܥܦܶ_௫sono i costi diretti del settore x, mentreܿ_௜sono i costi dell'analisi i, diretti e indiretti. I primi comprendono i costi dell'operatore tecnico di preparativa, dei

consumabili delle apparecchiature, dei materiali di consumo (reagenti, materiali usa e getta), e relativi costi di smaltimento, energia elettrica (per alcuni strumenti); i costi indiretti sono invece i costi comuni a livello di ASA e di Settore relativi a: "Gestione Qualità", "Gestione campioni", "HR", "Commerciale", "Generali", oltre ai costi degli strumenti e personale impiegati nella fase strumentale, attribuiti, rispettivamente, mediante lo strumento dei 'cdc operativi' ed il Time Driven ABC.

La base di riparto prescelta garantisce che, in sede di analisi di redditività, la gerarchia non si modifichi per effetto dell'inclusione di tali costi; la quota di Spese Generali allocata a ogni analisi risulta infatti proporzionale ai costi attribuiti secondo criteri funzionali-causali.

In alternativa, si può tener conto di tali costi nella definizione del mark-up, la cui entità, nel cost-plus pricing, dipende infatti dalla configurazione prescelta. Se ci si basa sul costo pieno, il mark-up esprime il risultato atteso su ciascuna unità venduta e si determina con la seguente formula:

% ۻ ܉ܚܓ˗ܝܘ ܛܝ ۴۱ =ROI_{FC∗ Q}a ∗ CIa [1]

Dove:

ROIa_{: ritorno desiderato sul capitale investito espresso in termini percentuali;}

CI: capitale investito; FC: costo pieno;

Qa_{: volumi programmati.}

Applicando il mark-up al costo pieno ricaviamo il prezzo di vendita.

Se però la configurazione di costo prescelta non include le Spese Generali, il ricarico percentuale dovrà essere maggiore, in modo tale da garantire la copertura anche di tali costi e assicurare all'impresa il margine desiderato. In questo caso al mark-up [1], dovrà essere sommata una percentuale che esprime la quota delle Spese Generali sul totale dei costi aziendali. Il prezzo finale sarà quindi pari a:

Dove:

Pi è il prezzo di vendita dell'analisi i

ܥ௜è la configurazione di costo per l'analisi i, comprensiva di tutti i costi ad eccezione

delle Spese Generali;

% ܵ݌. ܩ݁݊ è la quota, definita in termini percentuali delle Spese Generali sul totale dei costi aziendali;

% Mark-up esprime il ritorno atteso in termini percentuali su ciacuna unità venduta ed è determinato secondo la [1]

Il modello in sintesi

Con l'allocazione dei costi a livello corporate si completa il modello di costing. Lo schema sottostante ne fornisce una sintetica rappresentazione.

Al livello più alto della gerarchia abbiamo i centri di costo corporate, i quali, subiscono un processo di allocazione a più stadi, transitando attraverso le ASA e i Settori, per poi essere imputati alle analisi in base ai driver prima descritti. A livello di ASA i costi sono stati aggregati in attività e, laddove non è stato possibile, in centri di costo. Le attività riguardano la gestione del personale operativo (HR Lab) e della qualità (GQ Lab), collaterali al processo di erogazione in senso stretto, e aventi ad oggetto l'attività di tutti i settori dell'ASA. Il centro 'HR Lab' include, oltre ai costi diretti rispetto al centro, una quota di costi indiretti, relativi alla gestione del personale di tutta Ecol Studio (cdc

'Direz. Generale'). Le restanti risorse, a livello di ASA, per le quali non è stato possibile individuare attività riconducibili ai servizi erogati secondo criteri causali, sono state riunite in un centro di costo residuale, denominato Generali Lab. I centri intermedi descritti ('HR Lab','GQ Lab') sono stati chiusi secondo un processo a due fasi, che prevede una prima allocazione a livello di settore e, infine, alle analisi. Ad un livello inferiore della gerarchia abbiamo i cost pool di settore, cioè gli ambiti nei quali si articola l'attività dell'ASA, nel nostro caso 'Laboratorio'. Alcuni di essi individuano delle attività riferibili, direttamente o indirettamente, alle analisi di quel settore specifico: Gestione Campioni, Commerciale, GQ Settore, quest'ultimo comprensivo anche di una quota del centro 'GQ Lab'. I restanti centri (Quota Commerciale ES, Quota Spese Generali ES, HR, Generali Settore) sono invece frutto di un processo di

ribaltamento iniziato ai livelli gerarchici superiori. Il destinatario finale di questi costi