I livelli di complessità nei sistemi di costing: un modello di classificazione Nella maggior parte degli studi sulla contingency theory la scelta dei sistemi di costing

è stata ricondotta a due alternative: sistemi tradizionali o sistemi ABC. Drury e Tales (2005) sostengono che questa dicotomia non esaurisca l'insieme delle possibili soluzioni a disposizione delle aziende. I due tipi di modelli si possono infatti configurare

diversamente in funzione di tre variabili, che ne determinano il livello di complessità (Fig. 2.4):

- numero e natura dei cost pool (activity cost pools versus responsibility cost pools); - numero di cost driver;

- tipo di cost driver: 'volume-related' e 'non-volume-related'; - natura dei cost driver: transaction, duration o intensity driver.

I sistemi tradizionali possono prevedere un singolo centro di costo e un'unica base di riparto oppure una struttura gerarchica, basata su un'allocazione a due stadi degli overhead costs, prima allocati in cost pool (firt-stage allocation) e poi imputati agli oggetti di costo in base a driver di tipo volumetrico (second-stage allocation).

Analogamente, i sistemi ABC possono avere un diverso grado di complessità in termini di numero di activity cost pool e numero e tipo di activity drivers. Il confine che separa gli ABC system dai sistemi di costing tradizionali più sofisticati è sottile ed in molti casi è difficile distinguere tra i due (Drury, Tales, 2005).

Fig.2.4: Dimensions determining varying levels of cost system complexity (fonte: Drury C., Tayles M.,

2005, p. 56)

Inoltre, durante il primo stadio del processo di allocazione, gli overhead costs possono essere imputati direttamente ai cost pool oppure assegnati utilizzando dei resource cost driver.

Un secondo fattore ad incidere sul livello di complessità dei sistemi di costing è la tipologia di driver impiegati nella seconda fase del processo di allocazione, per imputare i cost pool agli oggetti di costo. Ogni driver individua una relazione di causa-effetto tra le risorse allocate nei cost pool e la domanda delle stesse da parte dei prodotti/servizi. In questo modo è possibile per ogni cost pool confrontare la resource spending, il totale dei costi allocati nel centro, con la resource consumption, la quota parte dei costi che è stata allocata ai prodotti; la differenza tra i due valori esprime il costo delle risorse inutilizzate (Cooper R., Kaplan R.S., 1992). Le cause che determinano la domanda di attività da parte dei prodotti/servizi non è sempre riconducibile ai volumi. Cooper e Kaplan hanno infatti sviluppato una modello gerarchico per l'analisi della variabilità dei costi delle attività. Il modello individua quattro livelli di riferibilità dei costi all'oggetto di costo:

- attività a livello di unità di prodotto (unit-level activities): più che di attività si tratta di risorse (MOD, materiali, apparecchiature), il cui consumo è proporzionale ai volumi; - attività a livello di lotto di produzione (batch-level activities): la causa di insorgenza dei costi è in questo caso costituita dal lotto di produzione;

- attività a livello di linea di prodotto (product-sustaining activities); sono attività indirette rispetto alle singole unità di output, realizzate ad esempio in sede di progettazione e finalizzate alla definizione delle caratteristiche del prodotto;

- attività generali di supporto (facility sustaining activities): queste attività riguardano l'azienda globalmente considerata e non sono quindi imputabili ai singoli

prodotti/servizi secondo criteri causali e dovrebbero essere quindi considerati costi periodo.

Questa gerarchia agevola l'individuazione di driver che riflettano le cause di insorgenza dei costi.

Infine il terzo fattore che incide sul livello di complessità dei sistemi di costing è dato dalla natura dei cost driver. Cooper e Kaplan (1998) distinguono tra:

- transaction driver: misurano la frequenza di esecuzione di una data attività a favore dell'oggetto di costo; questi driver sono indicati quando gli output domandano la stessa quantità di risorse ogni volta che l'attività è eseguita;

- duration driver: misurano il tempo di svolgimento di una data attività. E' opportuno ricorrere a duration driver se, a parità di numero di transazioni, ogni oggetto di costo comporta un diverso tempo unitario di svolgimento;

- intensity driver: misurano direttamente le risorse impiegate ogni volta che l'attività è eseguita. Cooper e Kaplan notano infatti che neppure i duration driver sono indicati se, a parità di durata dell'attività, ogni prodotto richiede l'impiego di risorse diverse, che determinano un diverso costo nell'unità di tempo: in questo caso solo rilevando direttamente i costi delle risorse impiegate per quel particolare prodotto è possibile ottenere un'accurata informazione di costo.

La scelta dell'activity driver secondo Drury deve basarsi su due ulteriori considerazioni: la relativa facilità di ottenimento dei dati e il trade-off tra livello di accuratezza ricercato e i costi della misurazione, che non devono essere proibitivi.

Drury osserva che all'aumentare del numero di cost pool, del numero e del tipo di driver aumenta la complessità dei sistemi di costing ma non necessariamente aumenta il livello di accuratezza delle informazioni, che dipende dal contesto di riferimento. Abernathy (2001) ha dimostrato che in un contesto caratterizzato da una limitata incidenza degli overhead costs, e in cui i prodotti consumano in misura uguale le risorse indirette, un sistema di costing semplice che imputa i costi indiretti in base ad un unico cost pool, assicura delle informazioni di costo sufficientemente accurate. In un contesto invece in cui i prodotti servizi richiedono un differente numero e tipo di processi, all'interno dei quali consumano un diverso ammontare di risorse, è opportuno individuare per ogni processo un distinto cost pool, per catturare la variabilità nel consumo di risorse da parte degli oggetti di costo. Se poi un unico process cost driver non è in grado di spiegare il consumo di risorse nelle diverse attività che compongono il processo, questo può essere

ulteriormente disaggregato in attività: per ogni attività si individuerà un cost pool, quindi un activity driver che misuri la relativa domanda da parte dei prodotti/servizi. Tuttavia all'aumentare della complessità del sistema aumentano anche i relativi costi di implementazione; il problema fondamentale, in sede di progettazione di un modello di costing, attiene alla realizzazione di un bilanciamento tra i costi della rilevazione e il livello di accuratezza desiderato delle informazioni.

2.6.2 Le opportunità per le service companies di un modello di costing basato sulle