Delegazione, espromissione, e fideiussione

Come già visto e già noto a molti civilisti, nella prassi si possono verificare operazioni negoziali che danno vita alle liberalità indirette anche solo attraverso il mutamento del soggetto passivo dell’obbligazione contrattuale o addirittura che permettono di coinvolgere altri soggetti nella responsabilità contrattuale: questo è il caso della fideiussione, dell’espromissione, dell’accollo e della delegazione che abbiamo già affrontato nel precedente capitolo dedicato alle fattispecie delle donazioni indirette. Ciò che accomuna queste tipologie è dato dal fatto che la liberalità indiretta spesso e volentieri non deriva dalla stipulazione di un apposito atto, ma con il semplice ingresso nella fase esecutiva di un negozio già esistente1_{. Come per esempio in caso di delegazione} può succedere che il delegante, ossia colui che intende donare, faccia assumere al delegato, che in questo caso gli sarà debitore, un’obbligazione nei confronti del delegatario, colui che di fatto risulterà beneficiario della liberalità: in questo caso non c’è scambio, è una donazione indiretta in quanto in corrispondenza dell’arricchimento del donatario, derivante dall’acquisto del credito, corrisponde un corrispondente depauperamento del patrimonio del delegante.

In tutti i casi l’intervento di questa terza persona nella fase esecutiva dell’accordo, fa sì che la liberalità si determini nel momento in cui il disponente di tale azione rinuncia all’azione di regresso o di arricchimento.

Tutte queste tipologie di liberalità indirette che si manifestano attraverso l’assunzione o il pagamento del debito altrui non possono identificarsi in maniera chiara ed univoca sulla base del concetto di onerosità o gratuità, in quanto tali concetti si devono riferire necessariamente a delle fattispecie adempitive in esecuzione di obblighi contrattuali precedentemente

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assunti, cioè la liberalità indiretta si manifesta solo in una fase successiva ossia solo quando gli effetti del negozio sottostante si sono già concretizzati.

La liberalità indiretta in tutti i casi menzionati si perfeziona solamente perché non c’è una volontaria attivazione, da parte del soggetto disponente, di quei meccanismi (come ad esempio il mancato esercizio dell’azione di regresso) che permettono di ripristinare l’equilibrio patrimoniale delle parti, quindi la donazione indiretta si colloca esternamente rispetto al negozio oneroso sottostante, essendo relativa solamente alla fase esecutiva del rapporto.

Come nel caso del fideiussore che volendo porre in essere una liberalità a favore dell’obbligato principale, rinuncia all’azione di regresso; oppure nel caso di dell’espromissione, in cui il terzo è obbligato in solido al pagamento del debitore originario, se il creditore non dichiara espressamente di liberare quest’ultimo, si evince che la liberalità si determina non nel momento in cui c’è assunzione di un obbligo verso il creditore, neanche nel momento in cui verifica il pagamento del debito ma nel momento in cui c’è espressa rinuncia da parte dell’espromittente all’azione di regresso1 _{o all’azione di arricchimento.}

Ovviamente diventa importante capire quando si perfezionano tali liberalità per determinare anche il momento in cui si determina il sopravvenire dell’obbligo tributario: nonostante opinioni discordanti sembrerebbe però che in caso di espromissione o di fideiussione, nel momento stesso in cui avviene l’assunzione dell’obbligazione o la prestazione di garanzia, se intervenute per spirito di liberalità dovrebbero comportare l’esclusione a priori del diritto di rivalsa ed in questi termini la liberalità sarebbe già perfezionata con il pagamento dell’obbligo contrattuale da parte del terzo garante o nel caso dell’espromissione, la liberalità si perfezionerebbe già nel momento di assunzione del debito da parte del terzo ove il creditore liberi espressamente il debitore principale. Tale incertezza circa il giusto momento di perfezionamento della liberalità indiretta pone delle grandi incertezze nella fattispecie imponibile.

Riprendendo l’esempio del secondo capitolo.

Partiamo dalla considerazione che l’espromissione è quando un terzo (espromittente) promette spontaneamente al creditore(espromissario) di pagare il debito di un’altra persona (estromesso), senza delega di quest’ultimo.

1 _{Azione di regresso quando il debitore originario sia rimasto in obbligato in solido e azione di}

arricchimento quando il debitore originario abbia ottenuto la liberazione da parte del creditore. STEVANATO, Donazioni e liberalità indirette nel tributo successorio , Padova 2000, p. 129.

Carlo/Acquirente deve corrispondere a Mario/Venditore il prezzo per l’acquisto di una casa per un valore di 500.000 euro, immobile gravato da formalità pregiudizievoli per 300.000 euro, prevedendo l’intervento del Padre di Carlo in sede di contratto definitivo; le parti si accordano nel senso che Carlo(delegato/acquirente) pagherà la somma di 200.000 euro a mezzo di assegni a Mario(delegante), il quale contemporaneamente delega l’acquirente Carlo(delegato) a pagare i suoi creditori/delegatari per la residua somma di euro 300.000. Il padre di Carlo successivamente, informalmente e per spirito di liberalità decide di espromettere il figlio e adempiere lui stesso all’obbligazione assunta da Carlo nei confronti dei creditori per 300.000. Supponiamo per questioni di semplicità che la franchigia sia già stata completamente erosa.

Anche in questo caso laddove le parti decidano di registrare volontariamente la liberalità indiretta non dovrebbero scontare nessuna imposta di donazione in virtù dell’art. 1, comma 4-bis, D. Lgs n. 346/1990, che prevede l’inapplicabilità dell’imposta di donazione nei casi in cui le liberalità indirette siano collegate ad atti di trasferimento o di costituzione di diritti immobiliari o di trasferimento di aziende soggetti all’imposta di registro in misura proporzionale o iva fermo restando l’imposta di registro in misura fissa a titolo di imposta d’atto1_{; se di tale collegamento non ne venga data menzione} e non venga nemmeno considerato l’intento donativo, in sede di registrazione l’atto sarebbe considerato come un atto di semplice espromissione avente contenuto patrimoniale e soggetto a registrazione in termine fisso, scontando all’imposta di registro del 3% sulla base imponibile data dall’ammontare dell’obbligazione assunta come prevede l’art 43, comma 1, lett e), TUR2_.

In merito al rapporto tra imposta di registro e imposta di donazione si rinvia al paragrafo dedicato a tale argomento, che delucida le teorie della tassazione del negozio-mezzo e negozio-fine.

1 _{Circ. Agenzia Entrate, n. 3/E del 22/01/2008 p. 20 In quanto in l’art. 55 del Tus stabilisce}

che “gli atti di donazione sono soggetti a registrazione secondo quanto disposto dal Testo unico imposta di

registro… concernenti atti da registrare in termine fisso…”, dal quale si evince che gli atti di donazione

per i quali è richiesta la forma dell’atto pubblico ad substantiam, sia dovuta l’imposta di registro nella misura fissa ai sensi dell’art. 41, comma 2, del D.P.R. n. 131/86 in base al quale si dice che

“l’ammontare dell’imposta principale non può essere in nessun caso inferiore alla misura fissa..”

2 _{Se l’espromissione è verbale essa fuoriesce dal campo applicativo dell’imposta di registro Atr.}

3, comma 1, TUR salvo enunciazione art. 22, comma 2, TUR. BUSANI, L’imposta di registro, IPSOA, 2009 p. 850.

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7.7 Cenni alla tassazione indiretta del Trust hai fini delle imposte