Prima di trattare nel dettaglio l’art. 56-bis in merito all’accertamento delle liberalità indirette è necessario vedere quelli che sono i tratti essenziali dell’imposta di donazione.
L’imposta di donazione è un tributo indiretto che colpisce le manifestazioni di ricchezza che provengono da liberalità tra vivi; essa va di pari passo all’imposta di successione, infatti sono entrambe disciplinate dal medesimo D.P.R. n. 346/90, e necessariamente devono essere trattate parallelamente in quanto in caso contrario ci sarebbe la corsa all’utilizzo di uno strumento piuttosto che l’altro a seconda della loro convenienza fiscale1.
Il presupposto che fa scattare l’applicazione dell’imposta non è tanto il compimento dell’atto di donazione, che deve essere registrato in termine fisso ai sensi della legge sull’imposta di registro art. 55 D.P.R. n. 131/1986, quanto piuttosto il trasferimento dei beni e dei diritti per mezzo di una donazione o altro atto che determini una liberalità tra vivi, attraverso tale atto si deve realizzare l’animus donandi, l’intenzione di arricchire il beneficiario della liberalità senza corrispettivo.
Basta pensare che gli atti di donazione sottoposti a condizione sospensiva, scontano inizialmente l’imposta nella misura fissa come previsto dall’art. 27, comma 1, del D.P.R. n. 131/1986 richiamato dall’art. 58, comma 2, D.P.R. n. 346/90, e solo successivamente, ossia quando la condizione si avvera che si realizza l’intento liberale si assolverà all’obbligo tributario dell’imposta di donazione, tenendo in considerazione quella già assolta in sede di registrazione del primo atto a condizione sospensiva così come previsto al secondo comma art. 27 del D.P.R. n. 131/1986 richiamato sempre dall’art. 58, comma 2, D.P.R. n. 346/90.
Soggetti passivi dell’imposta di donazione sono i donatari per le donazioni ed i beneficiari di tutti gli atti soggetti all’imposta previsti dall’art. 5, comma 1, del Testo unico imposta di successione e donazione (atti a titolo gratuito e costituzione di vincoli di destinazione) e come già anticipato l’imposta si applica in base a delle aliquote fissate in base al rapporto di parentela o affinità che intercorre tra donante e donatario sul valore globale
1 SANTARCANGELO, eBook- Guida alla tassazione degli atti notarili, Wolters Kluwer Italia, 2013
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netto dei beni trasferiti a ciascun beneficiario secondo l’art. 5, comma 49, D.L. n. 262/2006. Per le varie aliquote vedere la tabella a fine capitolo che evidenzia i possibili vari rapporti di parentela con corrispondente franchigia se prevista.
Come abbiamo già accennato, è orientamento giurisprudenziale1 che per la corretta applicazione dell’imposta di donazione è necessario andare oltre la forma dell’atto, ecco che in virtù di questo orientamento le liberalità effettuate attraverso l’utilizzo di strumenti diversi dalla donazione tipica, per la quale il codice civile a pena di nullità prescrive la forma dell’atto pubblico, che hanno ad esempio ad oggetto denaro o beni mobili, vengono tassate.
L’imposta di donazione, secondo quanto prevede l’art. 2, comma 47 del D.L. 262/2006 e poi chiarito anche da Circolare Agenzia Entrate n. 18/E del 29/05/2013, viene applicata ai trasferimenti di beni e diritti per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, quindi il campo di applicazione dell’imposta è aumentato in quanto la norma ora comprende anche atti a titolo gratuito e la costituzione di vincoli di destinazione che non erano precedentemente previsti nella sua originaria formulazione che per l’applicazione dell’imposta prevedeva la formula “per donazione o altra liberalità tra vivi”.
L’imposta come più volte abbiamo detto si applica ai trasferimenti di beni e diritti, per cui si considerano assoggettabili all’imposta di successione e donazione ai sensi dell’art. 1, comma 2, D.P.R. n. 346/90 anche la costituzione di diritti reali di godimento, la costituzione di rendite o pensioni o anche la rinunzia a diritti reali o di credito, ovviamente fatte con l’intento preciso di avvantaggiare il beneficiario trattandosi di donazione diretta o indiretta.
Come ad esempio rientra nel campo di applicazione dell’imposta di donazione come liberalità indiretta, il caso di un padre che rinuncia ad un proprio diritto a favore del figlio con l’effettivo intento di porre in essere una liberalità nei suoi confronti( in questo caso la rinuncia è un negozio – mezzo); cosa diversa è quando la rinuncia non ha l’intento di arricchire/avvantaggiare un determinato beneficiario, in questo caso si tratterebbe di una rinuncia abdicativa che hai sensi dell’imposta di registro art. 1 viene considerata a titolo oneroso: secondo tale interpretazione la rinuncia abdicativi non rientra nel campo di applicazione dell’imposta di donazione in quanto non essendoci
1 Cassazione n. 634/2012
l’animus donandi non può nemmeno essere considerata liberalità tra vivi poiché la sua causa non è il trasferimento ad altri del diritto. A proposito della rinuncia abdicativa l’Amministrazione Finanziaria la considera alla stregua di un atto a titolo gratuito poiché la rinuncia secondo Risoluzione n. 25/E del 16/02/2007 la riconduce invece ad un atto che trasferisce un diritto reale di godimento.
Tali trasferimenti di beni e diritti assoggettabili all’imposta possono essere realizzati attraverso: atti di donazione diretta, ossia quelle donazioni che determinano il trasferimento di un diritto spettante al donante o costitutive, ossia che determinano in capo al beneficiario la costituzione di un diritto derivante da quello più ampio spettante al donante qualunque sia l’oggetto; atti di donazione obbligatorie, ossia quelle donazioni in cui il donante assume obbligazioni; donazioni indirette nelle fattispecie precedentemente considerate, atti a titolo oneroso che per le loro caratteristiche sono presunte donazioni ai sensi dell’art. 26 dell’imposta di registro e donazioni rimnuneratorie, ossia quando per remunerazione si dona un determinato bene o diritto1.
Rimangono esclusi dalla tassazione ai fini dell’imposta di donazione i trasferimenti espressamente previsti dall’art. 1, comma 4 del Tus:
- le spese non soggette a collazione, come possono essere le erogazioni liberali per spese di mantenimento, educazione, malattia, abbigliamento e nozze di cui all’art. 742 c.c. ;
- liberalità d’uso, che si usano fare in occasione di servizi resi o comunque in conformità agli usi art. 770, comma 2 c.c.
- le donazioni liberali di modico valore come previsto dall’art. 783 c.c. in relazione alle condizioni economiche del donante;
- donazioni, gli atti a titolo gratuito e vincoli traslativi che hanno per oggetto trasferimenti non soggetti all’imposta come previsto dall’art. 3 del Tus i quali devono essere registrati gratuitamente come previsto dall’art. 55, comma 2 imposta di registro;
- le donazioni per le quali si applica l’imposta in misura fissa (art. 59, comma 1, Tus), come ad esempio le donazioni di beni culturali e le donazioni di beni
1 nelle donazioni remuneratorie il fine remuneratorio è il motivo essenziale della donazione,
tale motivo a spinto il donante a porre in essere la liberalità, che può essere considerata come tale. SANTARCANGELO, eBook- Guida alla tassazione degli atti notarili, Wolters Kluwer Italia, 2013 p. 328.
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dichiarati esenti dalla legge( mentre per l’applicazione dell’imposta di successione i titoli di stato come Bot, Cct ed equiparati sono esenti, ai sensi dell’art. 59, comma 1 lett a) Tus essi sono assoggettati all’imposta di donazione. Infine concludiamo questa trattazione generale dell’imposta di donazione ricordando che, come per l’imposta di successione, essa viene applicata secondo il principio di territorialità secondo l’art. 2, comma 1, Tur, nel senso che essa è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti ancorché esistenti all’estero, quindi se alla data dell’atto di donazione il donante è residente in Italia, l’imposta è dovuta su tutti i beni trasferiti compresi quelli all’estero, mentre se il donante all’atto di donazione era residente all’estero, l’imposta si applica se i beni si trovano in Italia, mentre se i beni si trovano all’estero la donazione verrà registrata con applicazione dell’imposta di registro in misura fissa in quanto l’atto contiene disposizioni che non rientrano nel campo di applicazione dell’imposta di donazione1.