La liberalità indiretta costituisce il più delle volte il risultato di contratti a titolo oneroso che fanno parte di una complessa operazione la quale utilizza strumenti negoziali che si dimostrano per la loro causa onerosa, l’esatto contrario della liberalità.
Vista la loro complessità è naturale, anche come evidenziato dalla dottrina1, che le stesse mettano a dura prova il nostro sistema di tassazione che si dimostra sviluppato in base alla forma e alla causa negoziale degli atti.
Le liberalità indirette fanno riferimento allo schema del negozio indiretto2 cioè uno schema negoziale caratterizzato da un negozio-fine, cioè la donazione dove emerge l’intento liberale dell’operazione, e da un negozio-mezzo, cioè il negozio che effettivamente viene utilizzato come mezzo per raggiungere indirettamente, nel senso senza l’utilizzo del contratto tipico della donazione, dell’intento liberale3. In tali termini la liberalità indiretta non ha unitarietà specifica nella causa, non può essere considerato negozio unitario, ma uno schema negoziale- contrattuale in cui il negozio-fine si sottomette al negozio- mezzo4.
Vediamo ora degli esempi che pongono in relazione l’imposta di registro o I.v.a. con l’imposta di donazione nell’ambito delle liberalità indirette.
Partiamo considerando l’art. 1 comma 4-bis del D. Lgs n. 346/19905 che espressamente prevede l’applicazione dell’imposta di successione e donazione alle liberalità indirette soggette a registrazione e consideriamo anche il fatto che nell’ambito delle donazioni atipiche, nei termini sopra visti, il
negozio-mezzo è un negozio che costituisce autonoma fattispecie assoggettata
all’imposta di registro ai sensi del D.P.R. n. 131/86.
1 STEVANATO, Donazioni e liberalità indirette nel tributo successorio, Padova 2000 P. 205 e
seguenti.
2 Nel negozio indiretto solitamente rientra il collegamento negoziale attraverso il quale le parti
utilizzano un negozio-mezzo per raggiungere uno scopo ulteriore negozio-fine. Tale negozio indiretto viene tassato in base all’effetto voluto dalle parti e risultante anche da un eventuale collegamento negoziale come previsto dall’art. 20, comma 1, del D.P.R. n. 131/1986 - Tur. SANTARCANGELO, La tassazione degli atti notarili, UTET Giuridica 2011, p. 472.
3 ZANNI, REBECCA, TRENTIN, La tassazione delle liberalità indirette, Il Fisco
Approfondimento n. 28/2010 p. 4455.
4 http://www.studiorebecca.it/2010/la-tassazione-delle-liberalità-indirette.html; AA. VV.,
Liberalità non donative e attività notarile, I quaderni della Fondazione Italiana per il Notariato, Il
Sole 24 Ore, 2008 p. 186 ss. 5
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Quindi ci si chiede, come comportarsi in questa situazione? Qual è il negozio corretto da tassare e in base a quale delle due imposte? In parte questo lo abbiamo già affrontato nel paragrafo relativo alla non applicabilità dell’imposta di donazione nel caso in cui la liberalità sia collegata ad un atto di trasferimento o di costituzione di diritti immobiliari o di trasferimento di aziende soggetti all’imposta di registro in misura proporzionale o Iva, ma vediamo ora qualche altro esempio a supporto del principio di assorbimento della tassazione del negozio indiretto in quella del negozio principale.
Ad esempio consideriamo l’ipotesi della dichiarazione di remissione del debito1, fattispecie soggetta a tassazione in termine fisso dello 0,50% ed espressamente contemplata nella tariffa parte prima allegata al D.P.R. n. 131/86: in questo caso, ci si chiede se la remissione del debito fosse finalizzata alla realizzazione di un intento liberale, la tassazione riguarderebbe l’intero schema negoziale come un tutt’ uno tra negozio-mezzo e negozio-fine, applicandosi l’imposta di donazione a prescindere dalla maggiore convenienza per l’Amministrazione finanziaria di applicare l’imposta di registro, o se ogni negozio deve essere trattato singolarmente e pertanto l’operazione sconterebbe sia l’imposta di registro che l’imposta di donazione.
Supponiamo la donazione del padre al figlio una somma di denaro pari a euro 2.000.000 senza l’intervento del notaio: in questo caso identificandosi come una donazione diretta non di modico valore, l’atto è nullo per mancanza di forma e si determina un obbligo restitutorio in capo al figlio, ma il padre rimette al figlio il proprio debito. Se si opta per considerare l’unitarietà tassando il negozio-fine dell’intero schema negoziale la tassazione che si segue è quella dell’imposta di donazione che prevede l’applicazione dell’aliquota del 4% su euro 1.000.000 ( ovviamente si deve considerare la franchigia prevista per i beneficiari che nel caso dei figli è di 1 milione di euro a testa) liquidando un’imposta pari a euro 40.000; se invece, si opta per la doppia tassazione, si avrà sia l’imposta di donazione di euro 40.000 ma anche l’imposta di registro pari allo 0,5% sull’ammontare complessivo della donazione indiretta, ossia pari
1 La remissione del debito è prevista dall’art. 1236 c.c. e permette di estinguere l’obbligazione
quando la remissione è comunicata al debitore. Sconta l’imposta di registro dello 0,50% qualsiasi sia la sua forma, ossia atto pubblico, scrittura privata autenticata o non autenticata, calcolata sull’ammontare dell’obbligazione assunta o estinta, o dal valore del bene alla data dell’atto. Se la remissione è verbale essa è fuori dall’ambito applicativo dell’imposta di registro, ad eccezione nel caso in cui essa sia enunciata ai sensi dell’art. 22 Tur. BUSANI, L’imposta di
a euro 10.000. Come comportarsi allora alla luce delle due imposte? Purtroppo non è così automatica la risposta se si confrontano gli art. 1, comma 4-bis e art. 56-bis del D. Lgs n. 346/1990:
- se si considera il dettato normativo per lo specifico caso contemplato nell’art. art. 1, comma 4-bis, D. Lgs n. 346/1990, nel prevedere l’inapplicabilità dell’imposta di donazione, si dovrebbe propendere per la doppia tassazione, nel senso che se il soggetto beneficiario non è tenuto al pagamento dell’imposta di donazione, in quanto collegato ad un negozio-mezzo soggetto già ad un’altra imposta proporzionale di registro o I.v.a., si dovrebbe dedurre che nei casi in cui la liberalità indiretta non rientra nell’applicazione dell’esenzione prevista dall’art. 1, comma 4-bis, D. Lgs n. 346/1990, la liberalità sia soggetta anche alla imposta di donazione;
- ma se consideriamo invece l’art. 56-bis, comma 3, D. Lgs n. 346/90, non facendo riferimento alcuno alla distinzione negozio-mezzo, negozio- fine, sembra invece che lo stesso consideri l’operazione come un tutt’uno, e pertanto in questo caso sconterebbe la sola imposta di donazione.
Se si opta per la doppia tassazione e quindi per l’applicazione sia dell’imposta di registro che di donazione poiché si considerano distinti negozio-fine e negozio-mezzo si rischia di generalizzare la liberalità indiretta, perché in primo luogo considerando che non necessariamente le donazioni atipiche sono caratterizzate da coincidenza delle parti tra negozio-fine e negozio-mezzo, e in secondo luogo, anche perché laddove ci sia la partecipazione di due sole parti disponente indiretto e beneficiario indiretto, numericamente le parti possono rimanere due anche quando in realtà ci sia una molteplicità di donanti e donatari, in virtù delle svariate e più complesse attribuzioni che derivano dall’operazione negoziale1.
Tornando infatti nell’ipotesi della dichiarazione di remissione del debito in conseguenza a donazione dichiarata nulla per difetto di forma, vi è coincidenza tra disponente-padre /beneficiario-figlio e negozio-fine / negozio-mezzo e vi sono effettivamente due soli soggetti che partecipano al negozio, ma se si considera l’ipotesi di acquisto di un immobile da parte di un soggetto ove il prezzo viene pagato o anticipato da altri direttamente al venditore, e quindi siamo nell’ambito di applicazione dell’art. 1, comma 4-bis, D. Lgs n. 346/1990,
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si capisce come pur essendo nell’ambito di una donazione indiretta la fattispecie è completamente diversa poiché il negozio-fine è il rapporto donativo tra padre e figlio, mentre il negozio-mezzo è rappresentato dalla compravendita tra il beneficiario della liberalità indiretta e un soggetto che di fatto è completamente estraneo rispetto alla donazione, in quando il donante- padre è soggetto estraneo al contratto di compravendita e allo stesso tempo il venditore è estraneo dalla donazione indiretta tra padre e figlio.
Se non ci fosse pertanto l’art. 1, comma 4-bis, D. Lgs n. 346/1990, sarebbe possibile applicare la sola imposta di donazione, e quindi nel caso in esame si tasserebbe solamente il negozio-fine tra disponente-padre e beneficiario-figlio con una disparità fiscale rispetto alla tassazione di una normale compravendita, quindi l’art. 1, comma 4-bis, D. Lgs n. 346/1990 può anche essere inteso al contrario nel senso che, al di fuori dei casi espressamente contemplati, le liberalità indirette sono soggette alla sola imposta di donazione, poiché sembra che proprio tale articolo abbia la funzione di impedire che nei casi in esso contemplati trovi applicazione del principio generale secondo cui le donazioni indirette sono esclusivamente soggette all’imposta di donazione e quindi stabilendo che ai casi da esso considerati si applichi il regime fiscale relativo al negozio-mezzo.
Tabella riepilogativa sul regime di tassazione Liberalità indiretta non aventi ad
oggetto il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, quando gli atti collegati siano soggetti a imposta di registro in misura proporzionale o imposta sul valore aggiunto
Assoggettate alla sola imposta di donazione, escludendo in questo caso la tassazione del negozio- mezzo, ma considerando il negozio-fine.
Liberalità indirette collegate ad atti di trasferimento o di costituzione di diritti immobiliari o di trasferimento di aziende soggetti all’imposta di registro in misura proporzionale o iva, art. 1, comma 4- bis, D. Lgs n. 346/1990
Assoggettate alla sola imposta proporzionale di registro o I. V. A. tassando pertanto il solo negozio-mezzo
10. Alcune considerazioni finali circa la coesistenza dell’imposta di