Consideriamo ora, sempre ai fini dell’imposta delle donazioni e successioni relativamente alle liberalità indirette l’art. 1, comma 4-bis, del D. Lgs 13 ottobre del 1990, che prevede un’ipotesi di non applicazione dell’imposta2.
Anzitutto l’articolo facendo salva l’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni quando risultano da atti soggetti a registrazione, afferma che la relativa imposta non si applica quando tali liberalità dirette o altre indirette siano collegate ad atti riguardanti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l’atto sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o dell’imposta sul valore aggiunto
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http://www.studiorebecca.it/2010/la-tassazione-delle-liberalità-indirette.html 2
BONILINI, Trattato di diritto delle successioni e donazioni, IV Le donazioni, Giuffrè Editore 2009 p. 1326.
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In questo caso non ci sono problemi di coordinamento e di incompatibilità tra il D. Lgs n. 346/90 nella sua formulazione vigente alla data del 24 ottobre 2001 e l’art. 2 legge 24 novembre 2006 n. 286 di conversione del D. L. 262/2006.
L’inserimento di tale norma è stata voluta dal legislatore al fine di incentivare l’emersione di eventuali liberalità avvenute, proprio per favorire la trasparenza nei trasferimenti patrimoniali1 che avvengono sovente nelle famiglie come ad esempio quando c’è l’intestazione al figlio di un immobile pagato con denaro di provenienza donativa da parte dei genitori, oppure quando emerge che il prezzo della compravendita è stato donato da altri famigliari oppure pagato direttamente dagli stessi: la norma, di cui all’art. 1, comma 4-bis, del D. Lgs 13 ottobre del 1990, va letta nel senso che quando tali situazioni emergono nell’ambito di atti di trasferimento di un’azienda o immobile, tali liberalità siano irrilevanti ai fini dell’applicazione dell’imposta di successione e donazione2.
Quindi il legislatore, di fronte ad una tassazione molto onerosa che solitamente riguarda i trasferimenti immobiliari, ha di fatto deciso di incentivare l’emersione di tali dichiarazioni garantendo che nel caso di specie non si subisca alcuna tassazione della liberalità indiretta ma non è così automatica l’esenzione in quanto per poter escludere l’applicazione d’imposta di successione e donazione, la norma lessicalmente parla di “collegamento” che deve esserci tra la liberalità indiretta e l’atto traslativo: diventa determinante chiarire cosa si intenda per collegamento per segnare la linea di confine tra imponibilità o meno delle donazioni indirette3.
La questione è al vaglio della dottrina, infatti non si capisce se il termine “collegamento” al quale fa riferimento la norma sia di carattere funzionale e
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Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 135/2011 1T; Circ. Agenzia delle Entrate 16 novembre 2000, n. 207/E: l’introduzione del comma 4-bis nel D. Lgs n. 346/90 con L. n. 342/2000 aveva infatti indotto l’Amministrazione Finanziaria a precisare che per tutti gli atti di acquisto di immobili finanziati da terzi, è possibile dichiarare in atto che il relativo pagamento è avvenuto ad opera del soggetto donante così da consentire l’emersione di tali donazioni ai fini della trasparenza in ambito dei rapporti famigliari questo ad esempio quando il padre paga il prezzo di acquisto di una casa di abitazione per il figlio.
2 http://www.studiorebecca.it/2010/la-tassazione-delle-liberalità-indirette.html: quando ad
esempio nell’ambito di un trasferimento d’azienda in atto ci sia l’indicazione che il prezzo è stato pagato con denaro donato.
3 PETTERUTTI, Le liberalità non donative nell’imposizione indiretta, in Liberalità non donative e attività
notarile, I quaderni della fondazione Italiana per il Notariato, 2008, 187 cit. in IACCARINO, Liberalità Indirette, IPSOA 2011 p. 287.
quindi rinvenibile soltanto da elementi univoci come ad esempio la dichiarazione espressa in atto dell’acquirente circa la provenienza donativa o l’intervento in atto del disponente o se piuttosto tale “collegamento” possa essere invece desunto da elementi oggettivi dimostrabili, come ad esempio la quasi contemporaneità del bonifico bancario effettuato dal disponente- famigliare nei confronti dell’acquirente.
La dottrina è propensa per una considerazione del termine “collegamento” più permissiva, nel senso che in virtù dell’assenza di una chiara definizione normativa, la dimostrazione del collegamento possa desumersi da qualsiasi elemento che giustifichi la funzionalità della liberalità indiretta rispetto all’atto di trasferimento1.
Alla luce di quanto detto, è chiaro che la previsione dell’art. 1, comma 4, D. Lgs n. 346/90 agevola senz’altro le donazioni indirette le quali normalmente sono tassate nell’ambito di atti notarili indipendentemente dall’ulteriore risultato indiretto “donativo” perseguito dalle parti attraverso un negozio a causa onerosa.
Sostanzialmente l’art. 1 comma 4 bis, permette di rifarsi al principio di
assorbimento della tassazione del negozio indiretto in quella del negozio che
concretamente si è stipulato, negozio principale oggetto di imposta di registro proporzionale o imposta sul valore aggiunto2.
La disciplina fiscale così come è formulata, incentivando la trasparenza dell’autonomia contrattuale privata, agevola di molto l’esplicazione dell’intento liberale nell’atto notarile di trasferimento, infatti diventa una scelta indolore per le parti, basta considerare che per tutti gli acquisti immobiliari di provenienza donativa, si potrà dichiarare la liberalità senza subire la tassazione della stessa e contemporaneamente rendere chiari i rapporti economici tra parenti.
Come elemento indispensabile per la non applicabilità dell’imposta di donazione oltre al collegamento tra liberalità indiretta e atto di trasferimento, c’è anche una ulteriore condizione, legata al fatto che tale l’atto sia soggetto ad imposta di registro in misura proporzionale o I.v.a..
1 GHINASSI, Le liberalità indirette nel nuovo tributo successorio, in Rassegna Tributaria 2/2010, p. 400
cit. in http://www.studiorebecca.it/2010/la-tassazione-delle-liberalità-indirette.html
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Laddove infatti ci fosse l’applicazione dell’imposta di registro nella misura fissa1 o la non applicabilità dell’I.v.a., ecco che l’emersione della donazione indiretta in atto, sarebbe soggetta a tassazione di imposta di donazione con le aliquote e le relative franchigie in relazione al grado di parentela tra disponente e beneficiario, come può essere il caso del genitore che dona al figlio residente all’estero una somma di denaro per acquistare una casa situata all’estero: in questo caso se l’atto si forma in Italia, sconterebbe l’imposta di registro nella misura fissa ai sensi dell’art. 1 del D.P.R. 131/86 e non sarebbe assoggettato ad Iva per mancanza del presupposto di territorialità.
Al contrario laddove l’atto sia formato all’estero, e pertanto non soggetto a registrazione in termine fisso in Italia così come previsto dall’art. 2 del D.P.R. 131/86, rientrerebbe comunque nell’art. 55, comma 1-bis, D. Lgs n. 346/90 che prevede la registrazione obbligatoria anche per gli atti che hanno ad oggetto donazioni tipiche o atipiche, formati all’estero nei confronti di beneficiari residenti in Italia, e quindi sconterebbe in ogni caso l’imposta sulle donazioni: in questo caso hai fini della sua imponibilità l’imposta di donazione rileva la residenza del beneficiario pertanto se lo stesso non fosse più residente non sconterebbe l’imposta.
Altro esempio in cui non si considera applicabile l’esenzione dall’imposta di donazione2, è quando si verifica una liberalità indiretta in collegamento ad una atto di acquisto di beni immobili strumentali nell’esercizio dell’impresa, di un’arte o professione, atto che sconta l’imposta di registro nella misura fissa e considerati esenti ai fini I.v.a. ai sensi dell’art. 10, 8-ter, D.P.R. 633/72 e quindi assoggettati all’imposta sulle donazioni.
1 Nei casi in cui un atto non sconti originariamente l’imposta di registro in misura
proporzionale, e per lo stesso atto successivamente si incorra in decadenza relativamente alle agevolazioni in esso previste(che gli ha permesso di applicare l’imposta di registro in misura fissa ma anche di scontare l’imposta di donazione laddove dovuta), e considerato che il rapporto tributario è comunque legato all’originario presupposto d’imposta che supponiamo sia il trasferimento, tale situazione determinerebbe una duplicazione di applicazione di imposta proporzionale ( registro e di donazione) per lo stesso presupposto di imposta , che di fatto determina un diritto al rimborso dell’imposta di donazione già pagata. Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 135/2011 1T
2Con riferimento ai trasferimenti di immobili strumentali in ambito iva e all’art. 1, comma 4-bis
del D. Lgs n. 346/90 che rende inapplicabile l’imposta di donazione, è necessario sottolineare che il legislatore quando parla di applicabilità si deve intendere nel senso di “assoggettamento ad Iva”: in presenza del requisito soggettivo previsto dal D.P.R. 633/72, la cessione di un immobile strumentale rientra nel campo di applicazione dell’art. 1, comma 4-bis anche quando l’operazione è esente da Iva. Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 135/2011 1T.
Risultano pertanto imponibili le donazioni indirette risultanti da atti di trasferimento non aventi per oggetto immobili o aziende o quelle liberalità indirette che emergono in atti di trasferimento immobiliare e di aziende, ai quali esse sono collegate, soggetti a registrazione in regime di esenzione di imposta di registro o con applicazione di imposta fissa qualora non siano assoggettati ad Iva1.
Specifichiamo che le donazioni che ricadono nell’applicazione dell’art. 1, comma 4, D. Lgs n. 346/90 sono diverse rispetto a quelle tassabili ai sensi del successivo art. 56-bis, queste ultime sono liberalità attuate al di fuori di atti notarili o se sono inserite in un atto non scontano l’imposta in misura proporzionale.
E’ importante anche dire che, in virtù dell’enunciazione successiva e della possibilità data ai contribuenti di registrare volontariamente una dichiarazione per far emergere la liberalità indiretta in un apposito atto, in entrambi i casi si segue la stessa regola della inapplicabilità dell’imposta di donazione alle liberalità risultanti da atti soggetti ad imposta sul valore aggiunto o registro nella misura proporzionale2, poiché si rispetta i requisiti previsti dall’art. 1, comma 4-bis: in caso di evidenziazione con apposito atto, risulta da un atto soggetto a registrazione e lo collega al presupposto di imposta che è il trasferimento. Stessa cosa vale nel caso di registrazione volontaria di una dichiarazione resa per la registrazione per evitare differenti trattamenti a seconda che la donazione indiretta risulti da un atto o da una mera dichiarazione resa per la registrazione. Così come l’art. 56-bis si rende estendibile alle sole donazioni indirette per le quali non vale la regola della inapplicabilità dell’imposta di donazione prevista dall’art. 1, comma 4, D. Lgs n. 346/90.
Per delimitare gli atti imponibili ai fini della imposta sulle donazioni, è necessario considerare che l’art. 56-bis, che fa riferimento agli atti non registrati, sia collegato all’art. 1, comma 4-bis, indipendentemente dal fatto che quest’ ultimo faccia espresso riferimento ai soli atti soggetti a registrazione, e per effetto di questa visione unitaria della normativa e per evitare diversità nei
1 Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 135/2011 1T. Tali situazioni possono essere
ritrovate ad esempio nel caso di cessione di partecipazione sociale (non hanno per oggetto immobili ed aziende) oppure nel caso di trasferimenti con agevolazioni particolari per l’agricoltura come ad esempio per la proprietà contadina, per i territori montani),..
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regimi di tassazione per casi simili ma evidenziati in circostanze diverse, l’art. 1, comma 4-bis si applica in ogni caso, anche ai casi previsti dall’art. 56-bis1.