II. OLTRE LA IV DIRETTIVA GLI ANNI 2000 DELL’ARMONIZZAZIONE
3.4 Modifiche agli schemi di bilancio Novità previste per stato patrimoniale e
3.4.1 Disposizioni sulle voci di stato patrimoniale
Con riferimento alle novità introdotte dalla direttiva in commento in merito alle singole voci di stato patrimoniale, meritano un approfondimento le disposizioni che seguono.
Partecipazioni in imprese controllate e collegate. Ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 7, lettera a, la Direttiva 2013/34/UE introduce la possibilità di adottare il metodo del patrimonio netto per tutte le partecipazioni in imprese controllate e collegate presenti in bilancio. Non si limita più, dunque, ai titoli iscritti tra le immobilizzazioni finanziarie, poiché detta opzione è concessa anche nel caso in cui siano contabilizzati nell’attivo circolante. L’unica limitazione che trovano è dettata dall’articolo 8, paragrafo 4, dal momento che si esclude che tali partecipazioni siano sottoposte alla valutazione al valore netto.
Riassumendo, le alternative percorribili rimangono il metodo del costo e l’equity method, che potrebbe essere reso obbligatorio se recepito come tale nei singoli ordinamenti. Se inserite tra le immobilizzazioni, queste partecipazioni possono sottostare al criterio della rideterminazione dei valori.
Immobilizzazioni immateriali. Rispetto a quanto disposto dalla Quarta Direttiva, si ravvisano alcune novità di rilievo sulla rilevazione di alcune voci
identificabile, il criterio del periodo amministrativo annuale.
Cfr. M. ALLEGRINI, A. QUAGLI, S. ZATTARIN, Principi contabili internazionali. Casi risolti, Ipsoa, Milano, 2006, pag. 6
inserite tra le immobilizzazioni immateriali:
- tra gli oneri pluriennali capitalizzabili, si ravvisa che i costi di ricerca e i costi di pubblicità non trovano più collocazione nelle attività dello stato patrimoniale, mentre è confermata la rilevazione dei costi di sviluppo (oltre ai costi di impianto e ampliamento, ma rimane in capo ai singoli ordinamenti la scelta della loro contabilizzazione, oltre che all’opzione di prevedere una voce ad hoc o intenderli come sottovoce delle immobilizzazioni immateriali). Se si considera lo IAS 38 – Intangible Assets, appare chiara l’ispirazione della novità appena esposta ai principi contabili internazionali, che dettano i requisiti che queste risorse sono chiamate a soddisfare ai fini della loro iscrizione in bilancio: in particolare, dopo averne rilevata la corrispondenza alle caratteristiche di un’attività immateriale, il costo deve essere ragionevolmente determinabile, così come i benefici economici futuri devono essere sostenuti da ipotesi ragionevoli. Tali condizioni sono sicuramente soddisfatte dai beni immateriali, mentre l’unico onere pluriennale che potrebbe essere idoneo a essere rappresentato nello stato patrimoniale riguarda, per l’appunto, i costi di sviluppo;
- in merito alla vita utile di oneri pluriennali e avviamento, la direttiva prevede che – nel caso in cui non sia possibile avanzare una stima attendibile in merito – saranno gli Stati membri a definire il periodo massimo in cui procedere con gli ammortamenti delle singole risorse; in particolare, la vita utile è stabilita in un range che oscilla tra un limite inferiore di cinque anni e un limite massimo di dieci.
Tale previsione si trova in contrasto con quanto dettato dall’attuale normativa civilistica116, che impone cinque anni quale periodo massimo di
ammortamento. E’ rilevante la conseguenza che ne deriva: se, infatti, la recuperabilità delle spese di sviluppo è valutata per un periodo inferiore a detto lasso temporale, ciò ne comporta l’impossibilità di capitalizzazione117;
- si precisa che quanto disposto dall’articolo 12, paragrafo 6, sul ripristino di valore delle immobilizzazioni non si applica alle rettifiche di valore relative all’avviamento118. Là dove la nuova Direttiva si limita a specificare tale limitazione solo per detta voce, bisogna ritenere che con il suo recepimento, il legislatore italiano coinvolgerà nel divieto di ripristino di valore anche gli oneri pluriennali, posizione da sempre sostenuta anche dagli standard setter nazionali.
Azioni proprie. Negli schemi di stato patrimoniale allegati alla nuova direttiva non risulta essere presente una voce dedicata alle azioni proprie. Tuttavia, l’articolo 12, paragrafo 2, precisa che, in ogni caso, tale elemento deve essere iscritto in una voce specifica; è, dunque, verosimile immaginare che i singoli ordinamenti daranno la possibilità di iscrizione delle azioni proprie tra le immobilizzazioni finanziarie, se a carattere durevole119.
116 Art. 2426, 1° comma, numero 5. 117 B. D’AGOSTINIS, op. cit., pag. 53.
118 Occorre sottolineare che questa disposizione era, fino ad oggi, contenuta solo nei principi contabili nazionali al documento OIC 24 – Immobilizzazioni immateriali, nella versione di maggio 2005. Con gli aggiornamento operati, tale previsione ricade adesso nel nuovo OIC 9 – Svalutazioni per perdite durevoli (agosto 2014), par. 25.
Riserve. Tra le voci di patrimonio netto, si ravvisa l’introduzione di una specifica riserva destinata ad accogliere le variazioni di valore scaturenti dall’applicazione delle valutazioni al valore netto. Allo stesso modo, continua ad essere prevista la riserva di rivalutazione che andrà invece ad accogliere gli importi rettificati in seguito all’adozione del metodo di rideterminazione del valore.
Debiti. In aggiunta a quanto già detto in precedenza sulla classificazione dei debiti (con riferimento, però, a quelli con scadenza entro l’esercizio amministrativo) nei due diversi modelli di stato patrimoniale proposti, l’articolo 12, paragrafo 10, prevede che per i debiti a medio-lungo termine, in sede di recepimento, i Paesi membri possono consentire o prescrivere che – nel caso in cui l’importo da rimborsare sia superiore a quanto ricevuto – la differenza sia iscritta nell’attivo. Inoltre, questa andrebbe indicata separatamente dalle altre voci nello stato patrimoniale, oltre che descritta in nota integrativa, e ammortizzata ogni anno fino a scadenza del debito stesso120.
Ai fini di una maggiore chiarezza espositiva e in conformità con il principio di competenza, la direttiva ha, dunque, stabilito una forma di capitalizzazione con successivo ammortamento degli interessi passivi.
Il documento OIC 19 – Debiti, aggiornato ad agosto 2014, non ha modificato i principi contabili nazionali esistenti per quanto riguarda la disciplina dei debiti finanziari: così come nella versione precedente, il dato da esporre in bilancio è iscritto al suo valore di estinzione, quindi espresso al lordo degli interessi passivi e
120 La direttiva si riferisce con ogni probabilità ai soli debiti di finanziamento, dal momento che esplicita il confronto tra l’importo da rimborsare a fronte di un importo ricevuto.
degli oneri accessori. Tra le scritture di rettifica, a fine esercizio, si registra un risconto attivo per la quota non di competenza riferibile proprio a interessi e oneri. In definitiva, per questa categoria di debiti e nonostante l’aggiornamento del principio contabile nazionale, non è stato previsto alcuno scorporo immediato degli interessi passivi impliciti.