Le esimenti del contraddittorio: “i casi di particolare e motivata urgenza” – la

Come anticipato in questo paragrafo analizzeremo le circostanze, non esaminate dalla sentenza delle Sezioni Unite, che esonerano l’amministrazione dal rispetto del termine dilatatorio dettato dal comma 7, art. 12 della L. 212/2000.

Gli Uffici tributari, una volta valutate le caratteristiche della situazione concreta, possono decidere se il contraddittorio sia effettivamente necessario, non consentendone l’attuazione in caso di valutazione negativa: ciò significa che vi sono delle particolari circostanze in cui il contribuente potrebbe non essere messo in condizione di interloquire con gli Uffici anteriormente alla notifica di un atto impositivo susseguente ad una verifica, tuttavia, il tenore dell’art. 12, 7° comma, autorizza a ritenere che, soltanto in presenza di circostanze del tutto particolari, di oggettivi impedimenti imprevedibili ed eccezionali sia possibile consentire all’ente impositore di notificare un provvedimento senza rispettare il termine posto a garanzia della partecipazione del contribuente. Il carattere di oggettività dell’urgenza imporrebbe che non possano assumere rilevanza le situazioni soggettive, vale a dire quegli eventi che dipendano direttamente o indirettamente dalla volontà del soggetto

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Cfr. F. Tundo, Illegittimo l’atto impositivo emesso “ante tempus”: Le Sezioni Unite chiudono davvero la

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preposto all’esercizio dell’attività di accertamento96_{. L’urgenza potrebbe, pertanto, ravvisarsi}

nelle fattispecie in cui, ad esempio, a seguito dell’attività di verifica, sia riscontrato un comportamento fraudolento del contribuente, volto a sottrarre all’Erario le garanzie dei crediti accertati, oppure in tutte le ipotesi in cui potrebbe essere imminente il rischio dell’insolvenza del debitore, o, ancora, in presenza di eventi naturali imprevedibili che potrebbero compromettere gli esiti dell’attività di verifica.

Sul punto, però, non è raro che gli Uffici non rispettino il termine dilatatorio dei sessanta giorni giustificandosi attraverso la decadenza del potere impositivo, in quanto, se avessero rispettato tale termine, non avrebbero più avuto la possibilità di emettere l’avviso di accertamento poiché non più dotati di tale forza.

In questo caso troviamo conforto giurisprudenziale con due sentenze di merito: la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 13/201297 _{e la sentenza della}

Commissione tributaria regionale della Toscana n. 84/201298_{. In entrambe le sentenze i}

giudici sostengono che non ogni urgenza è idonea a restituire il potere sospeso ma è idonea solo l’urgenza “particolare e motivata” propria di una situazione specifica che deve essere portata all’esterno, inserita nell’atto, per consentirne il controllo. Deve trattarsi, in altri termini, di circostanze di assoluta eccezionalità ed imprevedibilità che abbiano carattere di oggettività e che, quindi, non siano rimesse a comportamenti e/o esigenze del soggetto preposto all’esercizio dei poteri istruttori: la scadenza del termine decadenziale per la notifica dell’accertamento non può assurgere a causa di particolare e motivata urgenza. Pertanto, è condivisibile l’assunto delle Commissioni secondo cui la mancanza di organizzazione dell’Ufficio non può tradursi in un pregiudizio per il contribuente99_.

Anche l’Agenzia delle entrate ha fornito utili chiarimenti in materia con la nota 14 ottobre 2009, n. 142734, dove si precisa che l’urgenza debba essere particolare, con riferimento al caso specifico, non potendosi ridurre a considerazioni generali. Pur annoverando tra le ragioni di urgenza anche l’imminenza dello spirare dei termini di decadenza dell’Ufficio, l’Agenzia ha comunque specificato che la necessità di effettuare controlli a ridosso dei termini di decadenza sia comunque dovuta a ragioni imprevedibili, non imputabili ad una errata o tardiva pianificazione delle attività o ad un’efficiente conduzione dell’attività di

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Cfr. A.Renda, contraddittorio endoprocedimentale e invalidità dell’atto impositivo notificato ante

tempus:le sezioni unite e la prospettiva del bilanciamento dei valori in campo, diritto e pratica tributaria,

n. 1/2014

97 _{In GT Rivista di giurisprudenza tributaria n. 4/2012, con commento di F. Tundo.} 98

In bancadati ForoItaliano.it.

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Cfr. F. Tundo, La decadenza del potere impositivo non giustifica l’accertamento”ante tempus”, in Corr. Trib., n. 13/2014, pag. 993.

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verifica. Tale interpretazione sembra riconoscere al giudice tributario il potere di verifica della reale sussistenza di tali ragioni e, quindi, anche della valutazione sul comportamento tenuto dagli organi dell’Amministrazione finanziaria per accertare se l’imprevedibilità dell’evento sia imputabile a ritardi e negligenze degli accertatori.

La più recente giurisprudenza di legittimità100 _{aderisce alla ricostruzione dei giudici di}

merito ritenendo che la fattispecie, possa integrare una “particolare e motivata urgenza” solo laddove l’avvicinamento del termine decadenziale sia provocato da un fatto non ascrivibile alla stessa Amministrazione. In via meramente esemplificativa la stessa ha citato: la scoperta o conoscenza di nuovi fatti emersi nel corso di indagini fiscali o di procedimenti penali svolti nei confronti di soggetti terzi; eventi eccezionali che hanno inciso sull’assetto organizzativo o sulla regolare programmazione dell’attività degli Uffici; od ancora condotte dolose o comunque pretestuose o volutamente dilatatorie poste in atto dallo stesso contribuente sottoposto a verifica e volte ad ostacolare o ritardare la conclusione delle operazioni. In altre parole la decadenza del potere di accertamento non è sufficiente a giustificare, la violazione del termine fissato dallo Statuto, ma è necessario che l’Amministrazione esibisca, anche in sede giudiziale, la dimostrazione che la causa ostativa al termine dilatatorio sia estranea ad incuria, negligenza o inefficienze organizzative degli uffici, altrimenti l’anticipazione del provvedimento sarebbe illegittima.

Quella descritta pare l’unica lettura della norma conforme ai principi di buona fede e collaborazione che devono ispirare i rapporti tra il Fisco e il contribuente e ai sottesi valori di buon andamento e imparzialità della Pubblica Amministrazione. In più possiamo affermare che una differente soluzione avallerebbe le prassi degli Uffici finanziari, che avrebbero buon gioco a ritardare le indagini fiscali fino all’avvicinarsi del termine di decadenza, per invocare poi la riduzione dei sessanta giorni101_{, andando a sopprimere il}

diritto fondamentale del contraddittorio.

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Cass. n. 3142/2014, in IlFisco.it

101

Cfr. R.Iaia, Profili temporali del contraddittorio anteriore all’atto impositivo nello Statuto del

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