DALLA DISCIPLINA ONLUS ALLA RIFORMA DEL TERZO SETTORE: L’IMPATTO SULLE FABBRICERIE
3.3 Le Fabbricerie alla luce della riforma del Terzo Settore
Occorre ora focalizzare la nostra attenzione sull’impatto che la riforma è suscettibile di avere sul regime giuridico delle Fabbricerie.
La normativa introdotta con il d.lgs. 117/2017, fin qui analizzata nelle sue linee generali, elimina la qualifica fiscale delle ONLUS.
Con il venir meno di tale qualifica, le Fabbricerie si trovano di fronte ad un bivio:
-rientrare nel Terzo Settore con l’adeguamento del proprio statuto alla riforma;
- oppure rimanerne fuori.
Una scelta che in entrambi casi può comportare conseguenze rilevanti in materia fiscale.
Anzitutto l’art.10435
, comma 2, del d.lgs. 117/2017, stabilisce che l’abrogazione delle previsioni ONLUS decorre dal periodo di imposta successivo all’autorizzazione della Commissione Europea,
35 Art. 104 comma 2 del d.lgs. 117/2017 “Le disposizioni del titolo X, salvo quanto previsto dal
comma 1, si applicano agli enti iscritti nel Registro unico nazionale del Terzo settore a decorrere dal periodo di imposta successivo all'autorizzazione della Commissione europea di cui all'articolo 101, comma 10, e, comunque, non prima del periodo di imposta successivo di operatività del predetto Registro”.
130
e comunque non prima di quello successivo all’operatività del RUNTS.
Allo stato attuale, dubitiamo che l’avvio dell’impianto fiscale possa avvenire entro il 1 Gennaio 2020. Forse più probabilmente, il
dies a quo potrà essere il 1 Gennaio 2021, sempreché
l’autorizzazione della Commissione Europea e l’operatività del RUNTS intervengano nel corso del 2020.
Fino ad allora, le Fabbricerie (rectius le ONLUS in generale) affronteranno un periodo transitorio36 in cui potranno continuare a godere della disciplina fiscale agevolativa del d.lgs. 460/1997 prevista a beneficio delle ONLUS.
Per il futuro lo scenario prospettabile può essere compendiato come segue.
Se esse decideranno di rimanere fuori dal RUNTS, e quindi non conformarsi alla riforma prevista dal d.lgs. 117/2017, la prima risposta è che saranno sottoposte alle regole ordinarie, fiscali, civili
36 Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, “Riforma del
Terzo Settore: elementi professionali e criticità applicative”, aprile 2019: “Con riferimento al periodo transitorio, per le ONLUS, a differenza delle ODV e delle APS per le quali la precedente normativa di riferimento risulta già abrogata dal 3 Agosto 2017, appare superflua la disposizione dell’art.101, comma 2 del CTS secondo cui in via transitoria, fino all’operatività dei RUNTS, continuano ad applicarsi le norme previgenti (salvo eccezioni espresse dall’ 1 Gennaio 2018) ai fini e per gli effetti dell’iscrizione nei rispettivi Registri di Settore a quegli enti “che si adeguano alle disposizioni inderogabili” entro 24 mesi, vale a dire entro il 3 Agosto 2019, rimanendo le ONLUS soggette in ogni caso al d.lgs. 460/1997 sino alla sua differita abrogazione definitiva”
131
e amministrative, con la preoccupazione e, quindi, la possibile conseguenza dell’applicazione dell’art 10, comma 1, lett. f) del d.lgs. 460/1997 che stabilisce “lo scioglimento per qualsiasi causa della ONLUS impone a questa di devolvere il patrimonio ad altre organizzazioni non lucrative di utilità sociale o a fini di pubblica utilità”.
La perdita di qualifica potrebbe costituire una causa di scioglimento dell'ente e la devoluzione del patrimonio ad altra organizzazione non lucrativa di utilità sociale o a fini di pubblica utilità, sentito l’ organismo di controllo.37
37 La cancellazione di un ente dal RUNTS può avvenire:
- a seguito di istanza motivata da parte dell'ente del terzo settore;
- per accertamento d'ufficio, anche a seguito di provvedimenti dell’autorità giudiziaria o tributaria.
Gli uffici del RUNTS provvedono a una revisione periodica, con cadenza triennale, per verificare che gli ETS iscritti nel RUNTS presentino ancora i requisiti previsti per l'iscrizione. Se essi accertano una causa di estinzione o scioglimento, ne danno comunicazione agli amministratori e al presidente del tribunale in cui l’ufficio ha sede affinché disponga le procedure di liquidazione e cancellazione dell'ente dal registro.
Nel caso di avverso provvedimento di cancellazione dal registro, è ammesso il ricorso avanti al tribunale amministrativo competente per territorio.
L'ente cancellato dal registro unico nazionale per mancanza dei requisiti che vuole continuare a operare ai sensi del codice civile deve preventivamente devolvere il proprio patrimonio secondo la normativa sul terzo settore, limitatamente all'incremento patrimoniale realizzato negli esercizi in cui l'ente è stato iscritto nel RUNTS. In particolare, il patrimonio deve essere devoluto, assunto il parere positivo del RUNTS, e salva diversa destinazione imposta dalla legge, ad altri enti del terzo settore secondo le disposizioni statutarie o dell'organo sociale competente o, in mancanza, alla Fondazione Italia Sociale.
Se vengono meno i requisiti per l'iscrizione dell'ente del terzo settore in una sezione del registro, ma permangono quelli per l'iscrizione in altra sezione del registro stesso, l'ente può formulare la relativa richiesta di migrazione che deve essere approvata con le modalità e nei termini previsti per l'iscrizione nel RUNTS.
132
Già la Circolare del Ministero delle Finanze del 26 giugno 1998, n° 168/E38 aveva precisato che la perdita di qualifica di ONLUS equivaleva, ai fini della destinazione del patrimonio, allo scioglimento dell’ente.
Sulla stessa linea, ma con doverose precisazioni tecniche, l’Agenzia delle Entrate con sua Circolare del 31 ottobre 2007, n° 59/E39 affermava che, nell’ipotesi in cui l’ente, pur perdendo la qualifica di ONLUS, non intendeva sciogliersi, ma voleva continuare ad operare come ente privo della medesima qualifica, lo stesso era tenuto a devolvere il patrimonio, secondo i criteri indicati allo stesso art.10 comma 1, lett. f) del d.lgs. 460/1997, limitatamente all’incremento patrimoniale realizzato nel periodo d’imposta in cui l’ente aveva fruito della qualifica di ONLUS.
Veniva fatto salvo, quindi, il patrimonio precedentemente acquisito prima dell’iscrizione nell’anagrafe delle ONLUS.
38 Circolare del 26/06/1998 n. 168 del Ministero delle Finanze - Dip. Entrate Aff. Giuridici
Serv. VI: d.lgs. 4 dicembre 1997, n.460. - Disposizioni riguardanti le Organizzazioni Non Lucrative di Utilità Sociale - (O.N.L.U.S.), in Gazzetta Ufficiale del 10 luglio 1998, Supplemento Ordinario n° 118
39 Circolare del 31 ottobre 2007 n° 59 dell’Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale
Normativa e Contenzioso Organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), d.lgs. 4 dicembre 1997, n° 460, “Indirizzi interpretativi su alcune tematiche rilevanti. Tavolo Tecnico
133
Onde evitare tali conseguenze, alcune Fabbricerie hanno riflettuto negli ultimi tempi sulla possibilità/convenienza di confluire nel Terzo settore.
Quindi, le Fabbricerie che decideranno di conformarsi alla disciplina prevista dal d.lgs. 117/2017, dovranno anzitutto adeguare il proprio statuto, iscriversi al RUNTS nei termini di sopravvivenza della normativa sulle ONLUS e sottoporsi ad una serie di regole di natura amministrativa e fiscale.
In quest’ultimo caso, cioè l’adeguamento da parte delle Fabbricerie alla riforma, i dati delle ONLUS non confluiscono in automatico nel RUNTS, ma rimangono nell’Anagrafe presso la direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate competente, sino a quando cesseranno, con effetto differito, le specifiche normative fiscali in entrata.
L’adeguamento statutario e l’iscrizione al RUNTS nei termini di sopravvivenza delle normative sulle ONLUS non comporta, tuttavia in questo caso, una causa di scioglimento né alcun obbligo devolutivo patrimoniale.
Infatti, l’art.101,comma 8, del CTS prevede che la “perdita della qualifica” di ONLUS, a seguito dell’iscrizione nel RUNTS
134
non integra un ipotesi di scioglimento dell’ ente ai sensi dell’art.10, comma 1, lett. f), del d.lgs. 460/1997.
Di contro, se scade il termine e quindi si va oltre il periodo di sopravvivenza della normativa sulle ONLUS, senza aver adeguato lo statuto ed essersi iscritte nel RUNTS, si avrà la cessazione dello status di ONLUS, con l’obbligo di devolvere il patrimonio ad altro ente con finalità analoghe o a fini di pubblica utilità, previo parere del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali.
Una volta ETS, le Fabbricerie dovranno confrontarsi con le nuove regole fiscali. Ad un primo sguardo si può rilevare una certa complessità del sistema tributario, con l’introduzione di un vero e proprio “doppio binario”, poiché gli ETS dovranno applicare sia le nuove norme fiscali del codice del Terzo Settore anche di tipo agevolativo, sia le previsioni del TUIR, tra cui quelle di determinazione della base imponibile IRES in quanto enti commerciali ovvero non commerciali.
Infatti, come visto, l’art.79, comma 1, del CTS stabilisce che agli “enti del Terzo settore, diversi dalle imprese sociali, si applicano le disposizioni di cui al presente titolo nonché le norme del titolo II del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, approvato
135
con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n° 917, in quanto compatibili”.
Con l’art.79 cambia il punto di osservazione tributario per gli enti del Terzo Settore. Ne viene fuori una diversa fiscalità “commerciale/non commerciale” per la qualifica degli stessi, con l’applicazione del cosiddetto rapporto di “prevalenza”, ovvero indipendentemente dalle previsioni dello statuto, a prescindere dalla “forma organizzativa”, se le entrate commerciali dell’ente superano quelle non commerciali, l’ente perderà la sua qualifica fiscale con effetto retroattivo dal periodo di imposta in cui assume natura di ente commerciale (art.79, comma 5-ter) pur rimanendo ente del Terzo Settore, fermi restando i requisiti generali richiesti dal CTS.
Si è visto precedentemente come la qualifica di ONLUS portava ad un consistente vantaggio fiscale per le Fabbricerie che consisteva sostanzialmente nella defiscalizzazione degli introiti che derivavano dallo svolgimento di attività.
Con la riforma del Terzo Settore, le Fabbricerie sono chiamate ad una attenta valutazione dei riflessi correlati dell’attività svolte.
Per essere ETS non commerciale occorrerà che le attività siano condotte o con costi uguali ai ricavi, cioè con un risultato finale del
136
bilancio annuale caratterizzato dal pareggio economico, o con uno scostamento del 5%.40 Tale condizione consentirà di accedere ad un regime fiscale di forfettizzazione, previsto all’art.80 del CTS, che comporta la sottoposizione ad un’imposta agevolata applicata su una percentuale applicata a ricavi prodotti.41
All’opposto, essere ETS commerciale sarà conseguenza del fatto che le attività esercitate producono dei risultati economici positivi ed in questi casi il bilancio esprime un cosiddetto “utile”, con esclusione dell’ente, alla stregua di una qualunque impresa commerciale, da agevolazioni fiscali.
Ne deriva che per l’ente che si qualifichi come commerciale ai sensi dell’art.79 del CTS, la scelta di entrare o stare fuori il Terzo Settore si rivela “neutrale” a fini fiscali, giacché, in ogni caso,
40
È stata inserita una soglia di tolleranza nell’articolo 79 del d.lgs. 117/2017: con la modifica apportata dal DL fiscale 119/2018 , convertito dalla legge 136/2018, le attività di interesse generale svolte dagli enti del Terzo settore potranno considerarsi non commerciali anche in presenza di lievi scostamenti tra costi e ricavi (non superiori al 5%), per non più di due …
41Art.80 d.lgs. 117/2017 comma 1 “Gli enti del Terzo settore non commerciali di cui
all'articolo 79, comma 5, possono optare per la determinazione forfetaria del reddito d'impresa applicando all'ammontare dei ricavi conseguiti nell'esercizio delle attività di cui agli articoli 5 e 6, quando svolte con modalità commerciali, il coefficiente di redditività nella misura indicata nelle lettere a) e b) e aggiungendo l'ammontare dei componenti positivi di reddito di cui agli articoli 86, 88, 89 e 90 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n° 917:
a) attività di prestazioni di servizi:
1) ricavi fino a 130.000 euro, coefficiente 7 per cento;
2) ricavi da 130.001 euro a 300.000 euro, coefficiente 10 per cento; 3) ricavi oltre 300.000 euro, coefficiente 17 per cento;
b) altre attività:
1) ricavi fino a 130.000 euro, coefficiente 5 per cento;
2) ricavi da 130.001 euro a 300.000 euro, coefficiente 7 per cento; 3) ricavi oltre 300.000 euro, coefficiente 14 per cento”.
137
quell’ente sarebbe sottoposto alla disciplina “ordinaria” prevista dal TUIR per le imprese commerciali.
Appare evidente che le Fabbricerie sono di fronte ad una scelta epocale che, qualunque essa sia, apre la strada all’impossibilità di beneficiare ancora di quelle esenzioni e agevolazioni che caratterizzavano la precedente disciplina fiscale prevista dal d.lgs.460/1997. Ad esse è richiesta oggi una scelta piena e consapevole.
Volendo rinvenire la ratio complessiva della riforma sotto il profilo fiscale, a nostro avviso l’abolizione del regime “privilegiato” delle ONLUS, da un lato, e la previsione di un regime agevolato per i soli ETS non commerciali, dall’altro, riveli l’intenzione dello Stato di “mettere mano” al grande patrimonio gestito dalle Fabbricerie, circoscrivendo l’applicazione dei benefici fiscali soltanto ove quella attività di gestione sia esercitata entro i limiti qualitativi e quantitativi previsti dal CTS.
138
Capitolo IV