53
Cfr. Ferri G. Jr, Capitale sociale e società di persone, in Riv. Notariato, 2012, 02, 247.
54
Si veda sull’argomento il paragrafo 6.1.
55 Cfr Framework.
56 Il Framework distingue le voci del bilancio in base a tre possibili classificazioni: attività, passività e patrimonio netto.
57 Nel contesto dello IAS 32 il concetto di sostanza risponde alle seguenti domande: esiste un obbligo legale o contrattuale alla consegna di disponibilità liquide? Il management ha la possibilità di evitare il pagamento? Se l’obbligazione non viene onorata, ci sono elementi sostanziali che possono far emergere la natura di debito (ad esempio interessi elevati oltre a quanto dovuto da contratto)? Le risposte a queste domande consentono di identificare: se lo strumento finanziario è da classificare come componente del patrimonio netto oppure come passività; se si tratta di uno strumento composito.
Dal punto di vista contabile i costi non di competenza dell’esercizio (perché non correlabili a ricavi di esercizio), vengono imputati al patrimonio aziendale come elementi attivi dello stesso: si tratta di fattori della produzione destinati a partecipare allo svolgimento della gestione di esercizi futuri (rimanenze, immobilizzazioni) . Per simmetria i ricavi non di competenza sono contabilmente accantonati in fondi accolti tra le voci passive del patrimonio (risconti passivi). I rischi, quando non sono trasferiti su terze economie con un contratto di assicurazione, devono essere riflessi nel bilancio, mediante accantonamenti di ricavi nei periodi amministrativi che precedono la manifestazione dell’evento dannoso.
Alla classe dei fondi di rischio si aggiunge quella dei fondi per costi futuri volti a riflettere nel bilancio di esercizio costi di futura certa manifestazione, ma determinabili solo come valori stimati. Diversi dai precedenti sono i fondi correlati all’utilizzo di elementi dell’attivo (fondi di ammortamento) o alla svalutazione di elementi dello stesso (fondi svalutazione).
Le passività improprie (diverse da quelle proprie costituite dai debiti) si distinguono dunque in fondi per rischi e oneri futuri ed in poste rettificative dell’attivo. Sono poste rettificative dell’attivo i fondi di ammortamento e i fondi di svalutazione di elementi dell’attivo (crediti, partecipazioni, magazzino), i quali si deducono direttamente dai valori di cui costituiscono rettifica. I fondi di svalutazione si distinguono da quelli di ammortamento perché i valori dell’attivo che sono destinati a rettificare non possono essere ripartiti in più esercizi, come nel processo di ammortamento, ma gravano totalmente sull’esercizio in cui si istituisce il fondo. Inoltre, in genere, la posta rettificativa esprime una svalutazione ragionevolmente certa della correlata posta attiva, mentre il fondo svalutazione stima una svalutazione probabile; da qui la difficoltà a distinguere questi fondi dalle poste rettificative in senso stretto ed anche dalle riserve: l’incertezza, in quest’ultimo caso, sta nella difficoltà di determinare in concreto quando una svalutazione è probabile e quando meramente possibile58.
58 Va da sé che in questo caso si tende a comprimere l’utile “realmente conseguito”. Si parla anche di riserve occulte “lecite”, create appunto mediante sottovalutazioni dell’attivo, per distinguerle da quelle illecite costituite mediante creazioni di passività inesistenti od occultamento di attività. Sul punto Rossi G., Utile di bilancio riserve e dividendo, Milano 1957. L’Autore ritiene che le riserve occulte del primo tipo rispondano a necessità di autofinanziamento dell’impresa e non contrastino col principio di verità del bilancio, non esistendo alcuna verità assoluta del bilancio. I criteri di valutazione sono infatti strettamente congiunti al fine per il quale il bilancio viene redatto, per cui i valori veri sono in definitiva tanti quanti sono gli scopi che con la loro determinazione si vogliono raggiungere. Le riserve occulte del secondo tipo
Le passività che danno luogo ad accantonamenti a fondi per rischi ed oneri sono di due tipi59:
a) accantonamenti per passività certe, il cui ammontare o la cui data di estinzione sono indeterminati. Si tratta in sostanza di fondi oneri, ossia di costi, spese e perdite di competenza dell'esercizio in corso per obbligazioni già assunte alla data di bilancio od altri eventi già verificatisi (maturati) alla stessa data ma non ancora definiti esattamente nell'ammontare o nella data di estinzione. Si tratta, quindi, di obbligazioni che maturano con il passare del tempo o che sorgono con il verificarsi di un evento specifico dell'esercizio in corso, ovvero di perdite che si riferiscono ad un evento specifico verificatosi nell'esercizio in corso, le quali non sono ancora definite esattamente nell'ammontare ma che comportano un procedimento ragionieristico di stima60;
b) accantonamenti per passività la cui esistenza è solo probabile; si tratta delle cosiddette “passività potenziali” o fondi rischi. In particolare, per “potenzialità” si intendono una situazione, una condizione od una fattispecie esistenti alla data del bilancio, caratterizzate da uno stato d'incertezza, le quali, al verificarsi o meno di uno o più eventi futuri, potranno concretizzarsi per l'impresa in una perdita od in un utile, confermando il sorgere di una passività o la perdita parziale o totale di un'attività (ad esempio, una causa passiva, l'inosservanza di una clausola contrattuale o di una norma di legge, una minaccia d'espropriazione, rischi non assicurati, ecc.), ovvero
contrastano invece anche col principio di precisione e chiarezza del bilancio. Si tratta di limiti “interni” alla costituzione di riserve occulte. Questi si distinguono da quelli c.d. “esterni” che possono intervenire di volta in volta a rendere la riserva occulta illecita, perché contrastante con precise disposizioni statutarie o derivante da manovre della maggioranza ai danni della minoranza (conflitto di interessi). Dal punto di vista fiscale, certamente i criteri minimi di valutazione dettati dalla legge fiscale costituiscono un limite (esterno) alla costituzione di riserve occulte mediante sottovalutazioni (operate, ad esempio, mediante esposizione dei cespiti patrimoniali per valori inferiori ai minimi ammessi fiscalmente, oppure svalutazioni prudenziali dei crediti, quote di ammortamento superiori a quelle fiscalmente ammesse), le quali sono pertanto assoggettate al potere di disconoscimento del fisco, ma ciò non vuol dire che siano invalide civilisticamente. In passato, inoltre, le norme fiscali (art. 20 e 22 della legge n. 1 del 1956, l’art. 107 del T.U. n. 645 del 1958, fino ad arrivare all’art. 54, comma 1, lett. c) del TUIR in vigore fino al 27 dicembre 1997) sancivano la rilevanza fiscale delle plusvalenze iscritte, di modo che la tassazione delle riserve occulte veniva rimandata al momento in cui fossero emerse in bilancio (senza attendere il realizzo). Oggi il riconoscimento fiscale delle riserve occulte emerse in bilancio è in genere possibile solo se una specifica disposizione di legge lo prevede e, di solito, subordinatamente al pagamento di una imposta sostitutiva. Altrimenti permane una divaricazione tra valori fiscalmente riconosciuti e valori iscritti in bilancio.
59 Così il principio contabile OIC 19.
60 Ne sono esempi: Fondo garanzia prodotti; Fondo manutenzione ciclica; Fondo per buoni sconto e concorsi a premio; Fondo manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili e dei beni di azienda ricevuta in affitto; Fondo per costi per lavori su commessa; Fondo per copertura perdite di società partecipate; Fondo per indennità suppletiva di clientela; Fondi per prepensionamento e ristrutturazioni aziendali.
l'acquisizione di un'attività o la riduzione di una passività (ad esempio una causa attiva, benefici fiscali da perdite a nuovo, ecc.).
Alcuni fondi, nonostante la denominazione, sono passività proprie, ossia debiti, come il fondo trattamento di fine rapporto, perché indica quanto dovuto ai lavoratori a tale titolo alla data di chiusura del bilancio, e il fondo imposte, quando indica l’ammontare delle imposte dovuto all’Erario in connessione ai risultati dell’esercizio. Invero, il fondo per imposte deve accogliere solo le passività per imposte probabili, aventi ammontare o data di sopravvenienza indeterminati; comprende quindi i debiti tributari per accertamenti probabili o contenziosi in corso, che devono essere valutati in base al presumibile esito degli stessi. I debiti tributari certi sono iscritti nella voce “Debiti tributari”. Per il principio della competenza, nel bilancio devono essere recepite anche le imposte che, pur essendo di competenza di esercizi futuri sono esigibili con riferimento all'esercizio in corso (imposte anticipate) e quelle che, pur essendo di competenza dell'esercizio, si renderanno esigibili solo in esercizi futuri (imposte differite)61
61 La loro contabilizzazione deriva dalle differenze temporaneetra il valore attribuito ad una attività o ad una passività secondo criteri civilistici ed il valore attribuito a quell'attività o a quella passività ai fini fiscali. Si tratta di ricavi e costi o di parte di essi che concorrono a formare il reddito fiscale in un periodo d'imposta diverso da quello nel quale concorrono a formare il risultato civilistico. Le differenze temporanee si distinguono in: differenze temporanee tassabili e differenze temporanee deducibili. Le prime hanno segno positivo in quanto danno luogo ad ammontari imponibili differenti negli esercizi a venire, generando passività per imposte differite, ne sono esempi: i componenti positivi di reddito tassabili in esercizi successivi a quello in cui vengono imputati al conto economico civilistico (come le plusvalenze su beni patrimoniali e strumentali, gli adeguamenti di valore di partecipazioni valutate con il metodo del patrimonio netto e i dividendi rilevati per competenza); i componenti negativi di reddito deducibili fiscalmente in esercizi precedenti a quello in cui verranno imputati al conto economico civilistico. Le differenze temporanee deducibili hanno segno negativo in quanto danno luogo ad ammontari imponibili nell'esercizio in cui si rilevano, generando attività per imposte anticipate, ne sono esempi: i componenti negativi di reddito deducibili ai fini fiscali in esercizi successivi a quello in cui vengono imputati al conto economico civilistico a seguito di norme fiscali che prevedono: limitazioni per
accantonamenti a fondi del passivo e per rettifiche di valore, come: la svalutazione dei crediti (art. 106, 1° comma T.U. 917/86), i rischi contrattuali su opere, forniture e servizi di durata ultrannuale (art. 93, 2°
comma), l'ammortamento dei beni materiali (art. 102, 2° comma), l'ammortamento dei beni immateriali e dell'avviamento (art. 103, 1° e 3° comma), l'ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili (art. 104, 3° comma), i rischi su cambi (art. 110), i lavori ciclici di manutenzione e revisione di navi e aeromobili (art. 107, 1° comma), i costi di ripristino o di sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili (art. 107, 2° comma), gli oneri derivanti da operazioni a premio e concorsi a premio (art. 107, 3° comma) e gli altri accantonamenti non previsti da norme tributarie (art. 107, 4° comma); una deducibilità
parzialmente differita, come ad esempio nel caso delle spese di manutenzione imputate a conto
economico, eccedenti il 5% del costo dei beni materiali ammortizzabili (art. 102, 6°comma) e delle spese di rappresentanza (art. 108, 2° comma), o facoltativamente differita, come gli adeguamenti, per sopravvenute modificazioni normative e retributive, del fondo di indennità di fine rapporto e dei fondi di previdenza del personale dipendente (art. 105, 2° comma), le spese relative a studi e ricerche (art. 108, 1°
I fondi del passivo, in definitiva, non vengono costituiti con stanziamento di utili lordi dell’esercizio, ma con l’imputazione all’esercizio di costi ed oneri in base al principio della competenza economica.
Come accennato più sopra, tuttavia, talvolta i fondi possono dar luogo a vere e proprie riserve di utili facoltative, come in tutti i casi di accantonamenti in vista di eventi solo meramente possibili (rischi generici, rettifiche meramente formali di poste attive – crediti, titoli, poste in valuta). Analogo discorso può farsi per gli ammortamenti eccedenti l’effettivo deperimento dei beni62. In questi casi, in sede di approvazione del bilancio, si dovrebbe procedere ad accertare la natura di quote del netto di tali fondi.
In diritto tributario i fondi del passivo che rettificano elementi dell’attivo devono considerarsi sotto il profilo del diverso significato che in ambito tributario assume il principio di competenza. Quest’ultimo si estrinseca nella imputazione a periodo degli elementi reddituali: si tratta cioè o di individuare il momento in cui un dato componente di reddito rileva ai fini fiscali (competenza in senso stretto o esterna) o di distribuire nel tempo, tra più periodi di imposta, in funzione del principio di continuità dei valori fiscalmente riconosciuti le valutazioni patrimoniali connesse ad operazioni con terzi, già avvenute in passato - ammortamenti, rimanenze - o che avverranno in futuro - accantonamenti per rischi e oneri - (c.d. competenza “interna”)63. Ciò che accomuna questa distribuzione nel tempo delle valutazioni patrimoniali è l’esistenza di un evento futuro di “realizzo” (la dismissione o la cessione del bene, il verificarsi o meno
comma) e le spese di pubblicità e propaganda (art. 108, 2° comma); o una rilevazione per cassa, come le imposte deducibili (art. 99, 1° comma) e i contributi ad associazioni sindacali e di categoria (art. 99, 3°
comma); i componenti positivi di reddito tassabili in esercizi precedenti a quelli in cui vengono imputati al conto economico civilistico. Le attività per imposte anticipate derivano, oltre che dalle differenze temporanee deducibili (determinanti un minor carico fiscale futuro), anche dal riporto a nuovo di perdite fiscali. Cfr il Principio contabile OIC 25 – Imposte sul reddito.
62 Con riguardo all’ammortamento anticipato, ammesso fiscalmente in passato, a lungo si è discusso sulla configurazione civilistica di questo fondo. È stato detto che esso andava a formare una sorta di riserva precostituita dagli amministratori a titolo di anticipazione dei futuri ammortamenti ordinari e perciò vincolati a questo fine. A ciò venivano contrapposti: l’illegittimità di un tale comportamento, diretto a costituire riserve di utili prima ancora che questi fossero acclarati; la diversità strutturale tra gli ammortamenti civilistici e quelli fiscali, diretti, questi ultimi, alla mera ripartizione di costi nel tempo secondo un criterio obiettivo; la configurazione in ambito fiscale come mera misura prudenziale antiflattiva degli ammortamenti anticipati; la singolarità di una riserva, come quella per ammortamenti anticipati, impossibilitata a conservare tale sua natura e a fruire del regime previsto per le quote ideali del patrimonio netto, perché destinata a trasformarsi in un fondo di ammortamento. Così Nuzzo E., Note minime sulla disciplina civile e fiscale in tema di riserve e fondi di bilancio; in Riserve e fondi nel bilancio di esercizio, Milano, 1986.
dell’evento dannoso), in forza del quale può dirsi che tali elementi patrimoniali assumono un carattere di precarietà e temporaneità.
Per le valutazioni patrimoniali che non si traducono in rettifiche di componenti dell’attivo (ossia per gli accantonamenti per rischi e oneri) si pone però, più che un problema di competenza, una questione di certezza del costo contabilizzato. Per tale ragione, esistono per tali costi dei limiti di rilevanza fiscale che rispondono all’esigenza di delimitare la sfera entro cui gli esiti dei suddetti processi valutativi possono essere trasferiti dal calcolo del risultato economico a quello del reddito di impresa.