L‟impossibilità della rivalsa nel sistema dell‟Irap e l‟irrilevanza

Si è visto che una delle principali caratteristiche dell‟Iva è rappresentata dalla obbligatorietà della rivalsa(248). Il prelievo sul consumo, infatti, si attua, attraverso l‟Iva, sulla base di un caratteristico congegno giuridico di imposizione frazionata, realizzata sui singoli operatori economici per ciascun passaggio del bene o del servizio. Come dimostra la struttura dell‟imposta, nell‟Iva si è in presenza di un meccanismo applicativo che, attraverso “la concatenazione di varie fasi, tende

ad un preciso risultato finale, cioè l‟incisione del contribuente di fatto, diverso da quello preso in considerazione dalle norme come soggetto passivo”(249). Attraverso gli istituti della rivalsa e della detrazione l‟imposta viene quindi sempre trasferita (rectius, traslata)sul consumatore finale (soggetto inciso)(250): la

(247) Cfr. LUPI R., L‟Avvocato generale “guarda” al valore aggiunto, ma non distingue tra

consumo e reddito, in Guida normativa, 2005, 56, pag. 3.

(248) Come è ben noto, la rivalsa è un istituto idoneo ad incidere sull‟individuazione della soggettività passiva del tributo. Secondo tale impostazione il soggetto passivo della rivalsa è anche il soggetto passivo del tributo. Cfr. GALLO F.,

L‟imposta sulle assicurazioni, Torino, 1970, pag. 313 e ss.; POTITO E., voce Soggetto passivo

d‟imposta, in Enc. Dir., XLII, Milano, 1990, pag. 1320; SALVINI L., voce Rivalsa nel diritto

tributario, in Dig. Disc. Priv., sez. comm., XIII, Torino, 1997, pag. 40; SCHIAVOLIN R., La

capacità contributiva. Il collegamento soggettivo, in Trattato di diritto tributario (diretto da A.

Amatucci), tomo I, Padova, 1994, pag. 282.

(249) Cfr. SALVINI L., Rivalsa, detrazione e capacità contributiva dell‟imposta sul valore

aggiunto, in Riv. Dir. Trib., 1993, pag. 1287.

(250) La traslazione dell‟imposta, quale fenomeno economico, è quel processo che fa sì che il contribuente di diritto o percosso (colui che formalmente è tenuto a pagare l‟imposta all‟Ente impositore) trasferisca l‟onere dell‟imposta sul contribuente di fatto o inciso (colui che subisce una decurtazione effettiva del reddito o del patrimonio. Cfr. COSCIANI C., Scienza delle finanze, op. cit., pag. 167. Laddove non giuridicamente previsto, detto fenomeno è lasciato al libero agire delle forze di mercato. i fattori che influiscono sull‟entità della traslazione dell‟imposta e sui suoi ulteriori effetti sono molteplici: il regime del mercato del bene o del fattore produttivo cui viene trasferita l‟imposta, l‟elasticità della domanda e la domanda e l‟andamento della curva di offerta, il fattore tempo. A tal proposito merita di essere segnalata la posizione di PERRONE CAPANO R., Una bussola nel labirinto dell‟Irap, tra pregiudiziali

128 legge, infatti, riconosce al soggetto passivo d‟imposta, da un lato, il diritto/obbligo di rivalsa e, dall‟altro, il diritto a detrarre l‟imposta addebitatagli sugli acquisti di beni e servizi effettuati. Così attraverso l‟esercizio del diritto di rivalsa nei confronti del cessionario/committente e del diritto di detrazione dell‟imposta addebitata “a monte”, colui che è normativamente definito soggetto passivo dell‟Iva non dimostra alcun indice di capacità contributiva(251).

Il problema della rivalsa e della possibilità di traslazione in avanti del tributo è stata spesso affrontata anche per l‟Irap. L‟assenza della rivalsa nell‟impianto normativo del tributo non è un fatto casuale o un incidente di percorso. Si tratta, infatti, di una scelta obbligata per un tributo che, a differenza delle imposte gravanti sui singoli atti o su singoli pagamenti, è dotato di una propria autonomia e di un calcolo “a consuntivo” che mal si sarebbe conciliato con un analitico sistema di rivalse(252).

mantiene distinto il fenomeno della rivalsa da quello della traslazione dell‟imposta, specificando che quest‟ultimo opera allo stesso modo che per tutte le altre imposte anche nell‟Iva. La rivalsa, a detta dell‟autore, non è quindi finalizzata a regolare il fenomeno della traslazione economica dell‟imposta: al più può contribuire a renderla più agevole, quando lo consentano le condizioni di mercato e la posizione del contribuente nel medesimo. In realtà, tale tesi non pare possa condividersi laddove si accolga la tesi che la rivalsa rappresenta uno strumento introdotto dal legislatore allo scopo di facilitare la traslazione economica del tributo. In questo senso, ex multis, si veda GIANNINI A.D., Istituzioni di diritto tributario, Milano, 1965, pag. 142 e ss.

(251) Come osservato in dottrina, non si può ignorare che, attraverso l‟istituto della rivalsa, si determinano degli effetti giuridici, voluti dal legislatore tributario, consistenti appunto nel porre il peso del tributo a carico del soggetto che subisce la rivalsa. Cfr. PEVERINI L., Presupposto, soggettività passiva e capacità contributiva nelle accise:

riflessioni a margine di una recente sentenza della Corte costituzionale, in Riv. Dir. Trib., 2011,

pag. 449. Tali effetti sono naturalmente rilevanti ai fini dell‟individuazione del soggetto passivo del tributo e, quindi, dell‟individuazione del titolare della capacità contributiva colpita. Il soggetto che subisce la rivalsa, secondo questa concezione, è dunque colui che beneficia della copertura costituzionale offerta dall‟art. 53 Cost.

(252) Cfr. LUPI R., L‟Irap tra giustificazioni costituzionali e problemi applicativi, op. cit., pag. 1407, il quale precisa che ciò è tanto più vero laddove si consideri che nell‟Irap non vengono tassati tutti gli interessi e salari corrisposti dall‟impresa, ma solo quelli che trovano capienza nel valore aggiunto; nel momento in cui l‟impresa corrisponde un interesse o paga un salario, infatti, essa non sa se e quanto Irap dovrà pagare.

129 Lo stesso avvocato generale Jacobs nelle sue conclusioni aveva sostenuto che, pur non essendo prevista normativamente la rivalsa, anche con riferimento all‟Irap possono comunque operare meccanismi di traslazione economica che permetterebbero di assimilare questa forma di imposizione all‟Iva. Tale tesi non pare, tuttavia, condivisibile; non solo perché “prova troppo”(253), (facendo essa dipendere la possibilità della rivalsa dalle diverse situazioni di mercato e dai rapporti di forza contrattuale tra i diversi attori economici), ma soprattutto perché incoerente con la definizione del presupposto dell‟Irap e con la sua ratio.

Inoltre, preme precisare che la questione era già stata affrontata dalla Corte Costituzionale nella famosa sentenza n. 156 del 2001 ed era stata risolta in modo coerente con l‟impostazione data alla soluzione del problema più generale della costituzionalità dell‟Irap: la scelta del soggetto passivo, infatti, era stata ritenuta ragionevole, in quanto l‟organizzatore è “l‟autore delle scelte dalle quali deriva la ripartizione della

ricchezza prodotta tra i diversi soggetti che … concorrono alla sua creazione”(254); e d‟altra parte, il valore della produzione è entità distinta dal reddito di cui fruiranno i concorrenti nel processo produttivo. Ora, se del primo può essere riconosciuto titolare l‟organizzatore , in base al secondo saranno colpiti i percettori dei proventi individuali, sui quali non può allora essere riversato anche il distinto carico fiscale riconducibile al valore aggiunto

(253) Cfr. LUPI R.-STEVANATO D., Il valore aggiunto tra Iva e Irap: le due facce di un

equivoco, op. cit., pag. 249.

(254) Cfr. CASTALDI L., Considerazioni a margine della sentenza n. 156 del 2001 della

Corte Costituzionale in materia di Irap, op. cit., pag. 856; la quale precisa che, secondo la

Consulta, la denunciata illegittima individuazione del soggetto passivo d‟imposta Irap nel titolare della struttura organizzativa produttiva non sembra poter essere riassorbita e superata invocando la previsione legislativa di una traslazione pro quota del tributo su coloro che si ritengono compartecipi alla produzione del valore aggiunto assoggettato ad imposizione.

130 prodotto a monte, in quanto tale riferibile al soggetto che combina i fattori produttivi(255).

Ed infatti, il titolare dell‟attività produttiva dovrebbe essere da solo in grado di attenuare gli effetti del tributo attuando le scelte organizzative più efficienti, senza andar dunque a trasferire il peso economico del tributo su altri soggetti(256). Resta così definitivamente spiegato il motivo per cui nell‟Irap non può aversi alcun problema di rivalsa o traslazione economica del tributo(257).

In altri termini, l‟assenza della rivalsa nell‟Irap è una diretta conseguenza della scelta del legislatore di assoggettare ad imposizione un determinato presupposto impositivo(258). La mancata previsione normativa di una rivalsa, infatti, implica che l‟Irap non possa essere

(255) Cfr. BASILAVECCHIA M., Sulla costituzionalità dell‟Irap; un‟occasione non del

tutto perduta, op. cit., pag. 310.

(256) Non si comprende, quindi, fino in fondo la precisazione fatta dalla Consulta in merito alla possibilità per il soggetto passivo Irap di traslare sul prezzo dei prodotti e dei servizi l‟onere finale. Probabilmente, si tratta di una precisazione inserita per un senso di preoccupazione per l‟indipendenza riconosciuta al fatto tassabile rispetto alla disponibilità delle risorse o per un‟esigenza di maggiore concretezza nella definizione della forza economica qualificabile come capacità contributiva. Cfr. BASILAVECCHIA M., Sulla costituzionalità dell‟Irap; un‟occasione non del tutto perduta, op. cit., pag. 312.

(257) Ed infatti, ragionare in senso opposto, comporterebbe una palese contraddizione nelle conclusioni cui è giunta la Corte e porrebbe in dubbio la stessa costituzionalità dell‟imposta. Ed infatti, delle due l‟una: o la capacità contributiva, di cui il valore aggiunto prodotto è manifestazione, è imputabile al solo organizzatore dell‟attività (e allora la norma è costituzionale); ovvero è imputabile, in parte, anche a soggetti terzi rispetto all‟organizzatore (in specie, finanziatori e lavoratori dipendenti) e allora la norma è incostituzionale a dispetto e a prescindere da qualsivoglia meccanismo traslativo dell‟imposta si voglia e si possa applicare nella disciplina Irap. Cfr. CASTALDI L., Considerazioni a margine della sentenza n. 156 del 2001 della Corte

Costituzionale in materia di Irap, op. cit., pag. 856.

(258) Cfr. SALVINI L., voce Rivalsa nel diritto tributario, in Dig. Disc. Priv., sez.

comm., XII, Torino, 1997, pag. 40, la quale osserva che la rivalsa non può essere

estranea alla ratio del tributo. La tesi contraria, infatti, sarebbe difficilmente compatibile con

l‟attribuzione alla rivalsa della funzione di traslare giuridicamente l‟onere del tributo, rendendolo giuridicamente distinguibile dalle somme che a diverso titolo il soggetto passivo dà a quello attivo o viceversa: per il riequilibrio economico delle prestazioni sarebbe infatti sufficiente l‟esercizio dell‟autonomia privata (e se questa non dovesse ritenersi sufficiente è difficile negare che l‟intervento del legislatore abbia proprio la finalità, altrimenti non raggiungibile, di porre l‟onere del tributo a carico del soggetto passivo)”.

131 concepita come imposta sulle remunerazioni dei fattori della produzione, ovvero sulla sommatoria di profitto, salari e interessi. Né si può ripiegare su di una più elastica concezione della rivalsa, non necessariamente configurata come esercizio di un autonomo diritto di credito di fonte legale, ma identificata con fenomeni di traslazione economica del tributo. Non vi sono infatti validi argomenti per sostenere che l‟Irap, al pari di altre ipotesi dove la traslazione del tributo effettivamente si verifica(259), si ripercuoterà sempre ed esclusivamente sui fattori della produzione.

Da quanto detto deriva quindi che il valore della produzione netta che costituisce presupposto del tributo non può essere apprezzato come mera sommatoria di profitto, salari e interessi, ovvero come imposta sui redditi rispetto alla quale il soggetto che subisce il prelievo (i.e. il gestore dell‟attività produttiva) si configurerebbe come sostituto d‟imposta rispetto ai lavoratori non autonomi e ai finanziatori da esso remunerati, ma deve necessariamente essere individuato come esercizio di un‟attività produttiva in quanto tale.