La transazione fiscale. Cenni

La transazione fiscale è un istituto creato nel 2006 per il concordato preventivo⁴⁹¹, esteso nel 2007, con il decreto correttivo, agli accordi di ristrutturazione⁴⁹² e poi modificato nel 2008, nel 2010 con la legge 122/2010, e nel 2011, anno in cui ne è stata estesa l'applicazione anche agli imprenditori agricoli⁴⁹³.

La transazione è proponibile nella fase delle trattative che precedono il deposito

qualsiasi intento punitivo. Il che non deve peraltro significare indulgenza nei confronti dei bancarottieri".

Nello stesso senso: FALCONE, Gli accordi di ristrutturazione in DIDONE (a cura di), Le riforme della legge

fallimentare, Torino, 2009, 2005 ss.; BRICCHETTI, Profili penali, in AMBROSINI (a cura di), Le nuove

procedure concorsuali. Dalla riforma organica al decreto correttivo, Bologna, 2008, 639.

489 Sul punto v. la Circolare Abi, Serie Legale, n. 19, 23 agosto 2010, Riforma del sistema concorsuale, p. 4, che segnala la precedente mancanza di coordinamento tra la disciplina civilistica e le corrispondenti fattispecie di reato.

490 AMBROSINI, cit., 649, il quale osserva che la tesi che nega qualunque rilevanza alle valutazioni del giudice appare in contrasto con il tenore letterale della disposizione e con la finalità perseguita dalla norma, collocandosi quasi ai confini dell'interpretazione abrogatrice.

491 Per la precisione la transazione fiscale nasce con la l. 8 luglio 2002, n. 138, che introduceva la possibile falcidia del credito erariale per qualsiasi contribuente che possedesse determinate caratteristiche. Succesivamente la legge fu abrogata dal d. Lgs. 9 gennaio 2006, n. 5, che ne eliminò ogni elemento di autonomia, inserendola nel concordato preventivo.

492 Peraltro essendo la transazione nata per essere applicata al concordato, non è facilmente esportabile agli accordi.

493 Art. 23, comma 43 del d.l. 6 luglio 2011, n. 98. Sul punto si veda diffusamente FERRO, La nuova

dell'accordo: nelle trattative per ristrutturare i propri debiti l'imprenditore in stato di crisi può dunque aprire due diversi tavoli di confronto, ciascuno con regole diverse in ragione della natura sia del creditore che del debito ristrutturabile: in uno, in base all'ultimo comma dell'art. 182-ter della l. fall., tratterà con il fisco, mentre in un altro, ai sensi dell'art. 182-bis con i creditori non tributari. La transazione si innesta come un sub procedimento all'interno della procedura relativa agli accordi e dunque alla stessa non può darsi corso se non in presenza dei requisiti soggettivi ed oggettivi che devono ricorrere per poter richiedere l'omologa degli accordi, quindi i) la qualità di imprenditore commerciale assoggettabile al fallimento (o di imprenditore agricolo dopo il d.l. 6 luglio 2011, n. 98), ii) la sussistenza dello stato di crisi, iii) l'esistenza di un piano nell'ambito di un accordo ex art. 182-bis con ricorso depositato o in corso di deposito, iv) l'esistenza della documentazione di cui all'art. 161, secondo comma l. fall., v) l'esistenza di una "dichiarazione sostitutiva resa dal

debitore o dal suo legale rappresentante ai sensi dell'art. 47 del DPR 28/12/2000 n. 445, che la documentazione di cui al periodo che precede rappresenta fedelmente ed integralmente la situazione dell'impresa, con particolare riguardo alle poste attive del patrimonio"⁴⁹⁴.

Con le modifiche del 2008⁴⁹⁵ e del 2010⁴⁹⁶ è stato chiarito che la transazione fiscale riguarda il pagamento, parziale o dilazionato, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali (ossia imposte tasse e tributi⁴⁹⁷) e i contributi (inclusi accessori, sanzioni ed interessi) amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori⁴⁹⁸, limitatamente alla quota di debito avente natura chirografaria anche se

494 MATTEI, La transazione fiscale nel concordato preventivo e negli accordi di ristrutturazione dei

debiti, in Trattato delle procedure concorsuali a cura di GHIA,PICCININNI,SEVERINI, Torino 2011, 727 osserva che la mancanza di uno degli elementi indicati porrebbe gli uffici nella condizione di dichiarare inammissibile la proposta.

495 Art. 32, commi quinto e sesto d.l. 29 novembre 2008, n. 185. 496 L. 122/2010.

497 Con esclusione dei "tributi non amministrati dalle agenzie fiscali" (ossia Agenzia delle entrate e Gruppo Equitalia s.p.a.) e dei "tributi costituenti risorse proprie dell'Unione Europea". Nell'ambito di applicazione rientrano dunque le imposte Irpeg, Ires, Irpef e Irap, le imposte e canoni demaniali e i dazi di importazione ed esportazione, imposte di fabbricazione e di consumo e interessi sui suddetti. Risulta invece fuori dall'ambito applicativo della norma l'imposta sul valore aggiunto, per la quale non è ammesso il pagamento parziale, ma si mantiene la possibilità di dilazioni di pagamento. Sul punto diffusamente POLLIO, La transazione fiscale, in Fallimento e altre procedure concorsuali diretto da FAUCEGLIA e PANZANI, Torino, 2009, 1842 ss.

non iscritti a ruolo⁴⁹⁹; per le entrate pubbliche non tributarie dovrebbe considerarsi applicabile il genus rispetto al quale l'accordo di ristrutturazione rappresenta una species, ossia l'accordo di ristrutturazione di cui all'art. 182-bis l. fall.

In particolare la Manovra del 2010 ha modificato l'art. 182-ter, relativo alla transazione fiscale, sotto diversi aspetti:

i) il presupposto oggettivo: è stato introdotto nel nuovo testo della disposizione un divieto

di falcidia per la quota capitale delle ritenute operate e non versate, che può formare solo oggetto di una dilazione di pagamento e non di una riduzione, analogamente a quanto avviene per l'IVA; ii) è stata precisata la documentazione da allegare all'istanza⁵⁰⁰, iii) i reati commessi in funzione della domanda⁵⁰¹; iv) la revoca della transazione fiscale⁵⁰² .

Mancando criteri normativi che orientino gli uffici, resta un'ampia libertà per le parti di stabilire caso per caso una mera dilazione del pagamento o anche una riduzione dell'indebitamento⁵⁰³.

Quanto al procedimento, la proposta di transazione deve essere depositata presso il competente ufficio delle Entrate e concessionario; l'assenso spetta quindi proprio all'Agenzia delle Entrate o al concessionario della riscossione (a seconda che il tributo sia o meno stato iscritto a ruolo), deve pervenire entro 30 giorni e vale a tutti gli effetti come accordo⁵⁰⁴.

499 FICARI, La transazione fiscale nella ristrutturazione dei debiti tributari e nel concordato preventivo, in Trattato di diritto fallimentare diretto da BUONOCORE e BASSI, I, Padova, 2010, 612. L'Autore afferma che in questo modo diventerebbero transigibili anche i tributi locali, altrimenti esclusi.

500 La Manovra ha confermato che la domanda deve essere depositata presso il concessionario del servizio nazionale della riscossione e l'ufficio della Agenzia delle Entrate competente in base all'ultimo domicilio fiscale del debitore. La documentazione da allegare è quella di cui all'art. 161 l. fall., oltre alla dichiarazione sostitutiva (art. 47 d.p.r. 28 dicembre 2000, n. 445) circa la fedele ed integrale

corrispondenza con la reale situazione dell'impresa, con particolare riferimento agli elementi patrimoniali attivi.

501 L'art. 29, comma 4 della Manovra ha introdotto una nuova fattispecie di reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte per chi nella proposta di transazione fiscale abbia rappresentato attività per un ammontare inferiore a quello effettivo oppure passività inesistenti (è stato quindi modificato l'art. 11, comma 2 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74).

502 L'art. 29, comma 2, lett. c) della Manovra ha aggiunto il comma settimo all'art. 182-ter, che prevede la possibilità della revoca di diritto della transazione, qualora il debitore non abbia eseguito integralmente, entro 90 gg. dalla scadenza, i pagamenti dovuti alle agenzie fiscali e agli enti gestori di forme di previdenza ed assistenza obbligatorie.

503 V. Circolare 18 aprile 2008 n. 40/E § 4.

504 FICARI, cit., 619 osserva che la cessazione della materia del contendere riguarda i debiti rappresentati in cartelle o avvisi impugnati dal contribuente, ma che questi intende inserire nell'accordo, con esclusione di quelli di cui si contesta il fondamento attraverso l'avvenuta impugnazione della cartella o dell'avviso.

Relativamente all'attuabilità della riduzione dei crediti tributari, l'art. 182-ter, comma primo introduce una cautela, dal momento che consente la falcidia dei tributi ad una duplice condizione: i) i crediti tributari chirografari non devono essere trattati in modo differenziato rispetto agli altri crediti chirografari ovvero, nel caso di suddivisione in classi, dei creditori rispetto ai quali è previsto un trattamento più favorevole; ii) i crediti tributari privilegiati non devono essere trattati in modo peggiorativo rispetto agli altri crediti aventi pari od inferiore privilegio⁵⁰⁵.

L'art. 182-ter non chiarisce quale debba essere il criterio in base al quale il Fisco deve decidere in merito alla proposta di transazione⁵⁰⁶. La valutazione deve essere effettuata tenendo conto anche della ratio delle nuove procedure negoziali per la soluzione della crisi d'impresa: dunque il Fisco nel valutare se accettare o meno la transazione dovrà tener conto anche degli effetti che il perfezionamento dell'intesa può sortire sulla concreta ed effettiva possibilità di salvare l'impresa in crisi, assieme ai valori e agli interessi che questa rappresenta e coinvolge, oltre che ovviamente, l'effettiva possibilità di una migliore soddisfazione del credito erariale in sede di accordo transattivo, rispetto all'ipotesi di avvio di una procedura di fallimento⁵⁰⁷.

Dal momento che la transazione fiscale vanta una sua autonomia, ma è comunque funzionale al conseguimento dell'accordo, deve ritenersi che non resista all'insuccesso dell'accordo, fungendo l'omologazione da condicio iuris della stessa, salva diversa pattuizione delle parti⁵⁰⁸.