I METODI DI VALUTAZIONE DELLA COMMESSA

I ricavi e i costi di commessa devono essere attribuiti alla commessa in corso di costruzione in relazione allo stato di avanzamento raggiunto alla data di riferimento del bilancio.22

Lo IAS 11 prevede due metodi di valutazione della com- messa: il «metodo della percentuale di completamento»

(percentage of completion method) e il «metodo del costo sostenuto».

I due metodi non sono alternativi in quanto non sono pa- rimenti eleggibili.

E’ previsto, infatti, che il criterio che dovrebbe essere sempre eseguito per valutare una commessa sia quello del- la percentuale di completamento, mentre il metodo del co- sto sostenuto dovrebbe essere applicato solo qualora non sia possibile determinare con attendibilità i risultati dei lavori su ordinazione.

Lo IAS 11 dispone che qualora possa essere stimato con attendibilità il risultato di una commessa, i ricavi e i costi ad essa riferibili devono essere rilevati in relazione allo stato di avanzamento dell’attività alla data di riferimento del bilancio.

Il criterio della percentuale di completamento consiste nell’associare ai costi di commessa sostenuti per giungere ad un determinato stadio di avanzamento dei lavori, i corrispondenti ricavi di commessa sino a quel momento ma- turati; a conto economico saranno, dunque, imputati i ricavi, i costi e i profitti che possono essere attribuiti alla parte di lavoro completato. Questo criterio fornisce, pertanto, utili informazioni sull’avanzamento dell’attività di commessa e sui risultati ottenuti in ciascun esercizio in cui il lavoro è svolto, poiché viene attribuita all’esercizio in chiusura una quota dei margini di commessa proporzionalmente al la- voro sino a quel momento svolto.

L’applicazione di questo criterio, che apparentemente sembra disattendere il principio della prudenza a privilegio di quello della competenza, in realtà trova piena giustifica- zione nel fatto che l’impresa vanta un diritto al corrispetti- vo determinato su base negoziale, poiché si tratta di opere, comunque, già alienate al committente.

La possibilità di poter procedere a una stima attendibile del

21 Cfr. Studio IAS 11 – Commesse a lungo termine, Consiglio Naziona- le dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili – Dicembre 2012.

22 Cfr. IAS 11, § 22

Per quel che riguarda, invece, le riserve dell’appaltatore (c.d. ‘claims’), si segnala l’interpretazione sulla portata del Principio IAS n. 11 emanata dall’Organismo Italiano di Con- tabilità19_{, secondo il quale dette riserve possono concorrere}

alla formazione del risultato di esercizio, quali componen- ti dei ricavi di commessa, solo qualora le trattative con il committente abbiano raggiunto una fase avanzata, per cui si può ritenere altamente probabile che il committente accetti la richiesta ed il relativo ammontare sia ragionevolmente deter- minabile con una certa attendibilità.

La determinazione dei costi di commessa deve avvenire considerando sia i costi che si riferiscono direttamente alla commessa specifica che i costi che sono attribuibili all’atti- vità in generale e che possono essere allocati indirettamente alla commessa stessa.

Deve essere preso in considerazione qualunque altro costo che può esser specificamente addebitato al committente sulla base delle clausole contrattuali.

A proposito dei costi il par. 16 del principio IAS n. 11 sta- bilisce che i costi di commessa sono suddivisibili in: costi

diretti: cioè quelli attribuibili direttamente ad una specifica

commessa, quali costi per materiali necessari per la costru- zione, stipendi ed altri costi del personale impiegato nella commessa, ammortamenti degli impianti e dei macchinari impiegati nella commessa, costi degli eventuali subappal- tatori utilizzati nella fase di esecuzione della commessa, i costi per le eventuali fideiussioni richieste contrattualmen- te, ecc.; costi indiretti: cioè quelli comunque attribuibili alle commesse in base a precisi parametri, quali le spese generali legate all’attività delle commesse, i costi di assicurazione, i costi di progettazione e di assistenza tecnica, ecc.; altri costi: che siano specificamente addebitabili al committente sulla base delle clausole contrattuali, qual è il caso dei costi gene- rali di amministrazioni o di sviluppo della commessa20_.

Il par. 21 del principio IAS n. 11 stabilisce, inoltre, che i costi di commessa “devono comprendere tutti i costi attri-

buibili alla commessa sostenuti nel periodo compreso tra la data di stipulazione del contratto e quella di completamento della commessa”.

Tale regola d’imputazione subisce, tuttavia, una deroga per quei costi che sono stati sostenuti in una fase precedente all’esecuzione dei lavori, allo scopo specifico di assicurar- si l’acquisizione della commessa (ad esempio, spese legali, spese di progettazione, ecc.). Infatti, a condizione che detti costi siano identificabili e misurabili con attendibilità e che la commessa sia effettivamente acquisita entro il medesimo esercizio del loro sostenimento, si consente che gli stes- si possano essere inclusi tra i costi di commessa (costi c.d. ‘pre-operativi’). Difettando, invece, tale condizione i costi sostenuti prima dell’acquisizione della commessa dovrebbe- ro essere imputati direttamente a conto economico, non po-

19 Cfr. 01C, Guida operativa—Aspetti applicativi dei principi IAS/IFRS, Giugno 2008

20 Veda si PETTINATO-CASSINA, Valutazione delle opere, forniture e

SCIENZE E RICERCHE • N. 7 • MAGGIO 2015 | DIRITTO

commessa ai diversi stadi di avanzamento della commessa stessa.27

Lo stadio di completamento è determinato utilizzando il criterio più idoneo a determinare in modo attendibile il lavoro eseguito a prescindere dagli acconti e gli anticipi ricevuti dai committenti.28

Il principio IAS 11 consente l’adozione di tre diversi metodi contabili per la determinazione dello stato di avan- zamento dei lavori alla data di riferimento del bilancio di esercizio, basati sul costo sostenuto (detto anche dalla termi- nologia anglosassone cost to cost): tramite il quale lo stato di avanzamento è determinato in base al rapporto tra i costi di commessa sostenuti alla data di riferimento del bilancio ed i costi totali stimati alla stessa data; sulle ore lavorate: nelle quali lo stato di avanzamento è calcolato in base al rapporto tra il numero delle ore lavorate e il numero delle ore stima- te; e sulle unità di lavoro : dove lo stato di avanzamento è calcolato in base al rapporto tra le unità prodotte e le unità totali da produrre.

La scelta di un metodo rispetto agli altri dipenderà esclusi- vamente dalla tipologia di commessa lavorata.

Solamente nel caso in cui il risultato di una commessa non possa essere stimato con attendibilità, il lavoro svolto viene valutato in misura pari ai costi di commessa soste- nuti sino a quel momento, mediante un semplice storno di costi come nel caso delle rimanenze di magazzino29_.

Lo IAS 11 riconosce, infatti, che soprattutto durante le pri- me fasi di una commessa può accadere che vi siano delle difficoltà a stimare con attendibilità il risultato della stessa; il ricavo di commessa, allora, può essere rilevato solo nei li- miti dei costi sostenuti che ci si attende saranno recuperati30_.

Qualora vengano meno le incertezze che impedivano una sti- ma attendibile del risultato della commessa, i ricavi e i costi riferibili alla commessa a lungo termine devono esser rilevati applicando il criterio della percentuale di completamento31_.

Il metodo del costo sostenuto prevede che i ricavi siano iscritti nei limiti dei costi che saranno con probabilità recu- perati e i costi siano imputati come costi d’esercizio nell’e- sercizio in cui sono sostenuti. In buona sostanza, il criterio richiede che non sia rilevato alcun margine (zero profit). Quest’ultimo sarà posposto e sarà attribuito nella sua inte- rezza all’esercizio in cui la commessa risulterà completata, da cui deriva anche l’altra denominazione del metodo che si chiama metodo della commessa completata.

Per le imprese IAS adopter, come si è detto, il metodo in esame è un criterio di valutazione temporaneo che dovrà essere abbandonato a favore del metodo della percentuale di completamento non appena sarà possibile determinare in maniera attendibile il margine della commessa.

27 Cfr. IAS11, § 29. 28 Cfr. IAS11 § 30. 29 Cfr IAS 11 § 32. 30 Cfr IAS 11 § 33.

31 PISCITELLI, PISCITELLI, op. cit. pag. 151 e ss.

risultato di commessa è legata, da un lato, alla presenza di un contratto di costruzione da cui si possono evincere i diritti che ciascuna parte può fare valere sull’opera in termini di lavoro eseguito, di corrispettivo previsto e di modalità e tem- pistica di pagamento; dall’altro lato l’impresa appaltatrice deve essere dotata di un efficace sistema di programma- zione e controllo dell’attività di realizzazione dell’oggetto di contratto.

Lo IAS 11 detta le condizioni che devono essere con- temporaneamente soddisfatte per potere considerare un margine di commessa attendibilmente stimabile, distin- guendo il caso di commesse a prezzo predeterminato o a margine garantito.

Nel caso di commessa a prezzo predeterminato, il risultato di commessa può essere stimato con attendibilità qualora si- ano soddisfatte tutte quattro condizioni fondamentali:

1. i ricavi totali della commessa possono essere determina- ti con attendibilità;

2. vi sia elevata probabilità che i benefici economici deri- vanti dalla commessa affluiranno all’impresa;

3. lo stato di avanzamento, alla data di riferimento del bi- lancio, possa essere misurati con attendibilità;

4. i costi di commessa possono essere attendibilmente identificati e determinati, in modo da comparare i costi ef- fettivamente sostenuti con le stime preventivate a budget23_.

Nelle commesse a margine garantito, invece, il margine è considerato attendibile qualora siano soddisfatte tutte le seguenti condizioni:

1. è probabile che i benefici economici derivanti dalla commessa affluiranno all’impresa;

2. i costi attribuibili alla commessa, possono essere chia- ramente identificati e determinati con attendibilità24_.

Il metodo della percentuale di completamento mira, come già evidenziato, alla determinazione del risultato economico

della commessa che può essere stimato con attendibilità solo

quando è probabile che i benefici economici derivanti dal-

la commessa affluiranno all’impresa.25 _{La determinazione}

del metodo della percentuale di completamento consiste so- stanzialmente nel collegare i ricavi ai costi (o alle risorse consumate o prodotte); in buona sostanza, partendo dall’u- tilizzo del criterio del costo, l’impresa se ha sostenuto nel corso dell’esercizio il 30% dei costi complessivi, dovrebbe rilevare nel medesimo esercizio (principio di correlazione tra costi e ricavi) anche il 30% dei ricavi comprensivi del margi- ne (mark up) ottenuto26_.

Diventano fisiologici in tale tipologia di valutazione i cam-

biamenti di stima contabile per cui l’impresa deve esamina-

re e, se necessario, rivedere le stime dei ricavi e dei costi di

23 AA.VV. Guida alla contabilità e bilancio – Sistema Frizzera 2012 pag. 371.

24 AA.VV. Guida alla contabilità e bilancio – Sistema Frizzera 2012 pag. 371.

25 Cfr. IAS11, § 28.

26 LADISA, La valutazione dei lavori in corso su ordinazione in base ai principi contabili internazionali e al Tuir, in Rass. Trib. 2007, n. 6, p. 1777 e ss.

DIRITTO | SCIENZE E RICERCHE • N. 7 • MAGGIO 2015

credito o un debito occorre calcolare la differenza33 _{fra i costi}

sostenuti alla data di avanzamento lavori sommati ai margi- ni rilevati e la fatturazione già effettuata per certificare l’a- vanzamento dei lavori più le perdite totali rilevate. Qualora i costi e i margini superano le fatture già emesse e le perdite rilevate in bilancio va rilevato un credito, nel caso contrario, un debito.

Particolarmente interessante è il trattamento contabile del- le perdite attese.

Lo IAS 11 precisa che qualsiasi perdita attesa dalla commessa, generata da una eccedenza dei costi di commes- sa rispetto ai ricavi, deve essere portata immediatamente a conto economico e rilevata come costo nell’esercizio in cui tale perdita diviene nota. L’ammontare di tale perdita deve essere determinato senza tenere conto se il lavoro della commessa è iniziato, né dello stato di avanzamento della commessa, dell’ammontare dei proventi attesi da altre commesse che non vengono trattati come una com- messa singola a lungo termine.

Si deve procedere alla rilevazione di una perdita a conto economico anche qualora si manifesti un’incertezza sulla re- cuperabilità di un ammontare già incluso nei ricavi di com- messa e già imputato nel conto economico. In questa ipotesi l’ammontare inesigibile o l’ammontare gravato da incertez- za nella sua recuperabilità deve essere rilevato come costo invece che come rettifica dell’ammontare dei ricavi di commessa34_.

Esempi di casi in cui il recupero dei costi di commes- sa sostenuti può non essere probabile, e in cui i costi

33 IAS 11 par. 43 e IAS11 par. 44. 34 IAS 11, par. 28.