PROFILI FISCALI DELLO IAS

Lo IAS 11 impone la contabilizzazione in bilancio di una parte del margine della commessa conseguito in base allo stato di avanzamento a fine esercizio e qualifica tale compo- nente positivo come ricavo (IAS 18).

La qualificazione del componente di reddito come ricavo e la sua classificazione ed imputazione temporale prescinde dal fatto, che a fine esercizio, essa sia stata determinata con un processo di stima/valutazione interna o sia stata connessa all’accettazione del SAL da parte del committente, prevalen- do, quindi, nella determinazione dell’imponibile fiscale.

Ne deriva che i regimi dell’art. 93 e dell’art. 92, co. 6, Tuir, in quanto riferiti alle rimanenze finali, non interessano più i soggetti IAS.

Le rappresentazioni IAS compliant prevalgono sulle qua- lificazioni giuridico-formali poste a fondamento dell’art. 93, Tuir e, pertanto, rileva, ai fini fiscali,non solo la modalità di contabilizzazione fondata sulla immediata e diretta rilevazio- ne dei ricavi nel conto economico degli esercizi nel corso dei quali il lavoro è svolto, a nulla rilevando l’accettazione o liquidazione parziale dell’opera, ma anche il combining di contratti separatamente stipulati aventi ad oggetto opere fun- zionalmente o economicamente connesse, ovvero il segmen-

ting di opere di natura autonoma ma previste nel medesimo

contratto37_.

35 AA.VV. Guida alla contabilità e bilancio – Sistema Frizzera 2012 pag. 374.

36 BAUER, op. cit. pagg. 171 e 201

37 Al riguardo, si evidenzia che anche la relazione ministeriale di accompagna- mento al D.M. 1 aprile 2009, n. 48 ha specificato che “se per la valutazione

delle commesse di lunga durata gli IAS impongono di operare il ‘combining’ di contratti separatamente stipulati ma aventi a oggetto opere funzionalmente o economicamente connesse ovvero il ‘segmenting’ di opere di natura autonoma ma dedotte nel medesimo contratto, le rappresentazioni IAS devono prevale-

DIRITTO | SCIENZE E RICERCHE • N. 7 • MAGGIO 2015

E’ previsto, infatti, che il criterio che dovrebbe essere sem- pre eseguito per valutare una commessa secondo gli standard internazionali sia quello della percentuale di completamento, mentre il metodo del costo sostenuto dovrebbe essere appli- cato solo qualora non sia possibile determinare con attendibi- lità i risultati dei lavori su ordinazione.

Divergenze più evidenti tra la prassi internazionale e quel- la nazionale emergono in sede di classificazione delle com- ponenti reddituali del bilancio di esercizio, stante l’obbliga- torietà dell’iscrizione tra i ricavi del margine di commessa per i soggetti IAS adopter e la preferenza della contabilizza- zione tra le rimanenze per i soggetti che, invece, adottano le norme nazionali.

Da un punto si vista strettamente fiscale si assiste, in virtù del principio di derivazione rafforzato, al superamento delle disposizioni dell’art. 93 del Tuir43 _{e della connessa centralità}

della certificazione rappresentata dal SAL, rilevando fiscal- mente le qualificazioni, le classificazioni e le imputazioni temporali operate nel bilancio civilistico. Le norme del Tuir, invece, rimangono valide e applicabili tutte le volte in cui esse impongono valutazioni che dovranno essere rispettate anche dai soggetti IAS adopter.

Il superamento della norma fiscale ad opera del principio di derivazione rafforzata, ad ogni modo, non crea particolari problematiche applicative.

Sia il principio contabile internazionale che la norma fi- scale domestica considerano, infatti, criterio cardine di va- lutazione lavori su ordinazione - esclusivo in sede fiscale, preponderante in sede di prassi di valutazione – lo stato di avanzamento della commessa. Eventuali divergenze possono sorgere, esclusivamente, nella quantificazione del valore del- la percentuale di completamento su base annua.

Trattasi di differenze solo apparenti e facilmente compo- nibili, adatte più a riempire i libri della dottrina con scarsi risvolti pratici.

La valorizzazione della commessa in base al fair value ri- chiesta dallo IAS 11, infatti, può essere sicuramente accettata anche nella determinazione fiscale del reddito d’impresa, in quanto essa non diverge sostanzialmente se non è addirittura coincidente con il corrispettivo pattuito richiesto dal legisla- tore fiscale come elemento misuratore della monetizzazio- ne del lavoro eseguito da includere nella base imponibile dell’imposta.

In linea di principio, dunque, si può ritenere che le moda- lità di valutazione delle opere in corso di esecuzione stabilite dall’art. 93 Tuir, i cui contenuti sostanziali, come si è detto, sono conformi al principio IAS n. 11, non dovrebbero essere pregiudicate dall’adozione dei principi contabili internazio- nali.

nuti a base per la valutazione delle stesse opere e la loro collocazione nei conti dell’impresa. Circa la modalità di compilazione di detto prospetto, il Ministero delle Finanze si è espresso nella citata Circolare n. 36/1982. Si ritiene che il prospetto richiesto dalla citata norma debba essere obbligato- riamente presentato anche dai soggetti IAS adopter.

43 Con la sola eccezione, come detto in nota precedente del comma 6.

la circostanza per cui, in assenza di specifici chiarimenti amministrativi, non sembra che l’irrilevanza fiscale degli accantonamenti a fronte di probabili o potenziali perdite su commessa possa essere derogata in base alla ‘superiorità’ dei criteri contabili internazionali rispetto alle vigenti norme tri- butarie40_.

Sulla questione, appare, in effetti, ormai consolidata l’opi- nione per cui le deroghe introdotte dai principi IAS possono riguardare solo i criteri di qualificazione e classificazione contabile degli elementi reddituali, non interferendo né sulla loro valutazione né sulla loro quantificazione41_.

La gestione contabile delle perdite su commessa eviden- ziate nelle due precedenti diapositive, attiene, indubbiamen- te, alla fase di ‘valutazione’ del margine di commessa via via attribuibile alle commesse in corso di esecuzione.

Proprio perché attiene alla valutazione deve inevitabil- mente ritenersi che detta gestione debba essere effettuata in conformità delle vigenti norme del Tuir.

Inoltre con specifico riguardo al caso degli accantonamen- ti, anche la relazione di accompagnamento al D.M. 10 aprile 2009, n. 48 ha testualmente affermato, in effetti, che «si è

ritenuto che debbano restare valevoli per i soggetti IAS ( ...

) le disposizioni che pongono dei limiti al riconoscimento

fiscale degli ammortamenti, delle valutazioni e accantona- menti»

7. CONCLUSIONI

L’adozione del principio contabile internazionale non crea particolari problematiche applicative sia fini della valutazio- ne civilistica della commessa che ai fini della sua partecipa- zione alla determinazione fiscale del reddito d’impresa.

Ciò deriva dal fatto che anche la vigente formulazione dei principi contabili nazionali prevede l’adozione della “per-

centuale di completamento”, valida anche ai fini reddituali

purché siano opportunamente resi noti gli elementi assunti a base della valutazione.42

40 Cfr. Studio IAS 11 – Commesse a lungo termine, Consiglio Naziona- le dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili – Dicembre 2012. Pag16.

41 Al riguardo, è opportuno evidenziare la sussistenza di un consoli- dato orientamento dottrinale in base al quale - tenuto anche conto di quanto specificato dalla Relazione ministeriale di accompagnamento al D.M. 1’ aprile 2009, n. 48 - la menzionata prevalenza dei criteri Ias rispetto alle norme del Testo Unico non dovrebbe comunque riguar- dare le regole di ‘valutazione’ di fine esercizio degli elementi patri- moniali, non essendo intento del legislatore quello di pregiudicare gli interessi dell’Erario.

Sul punto, cfr. ASSONIME, Circolare n. 53/2008, p. 85; ZIZZO, L’I-

res e i principi contabili internazionali: dalla neutralità sostanziale alla neutralità procedurale, in Rass. Trib. 2008, n. 2, p. 317 ss.; VI-

CINI RONCHETTI, Legge Finanziaria 2008 e principi IAS/IFRS, in Rass. Trib. 2008, n. 3, p. 680. In linea di principio, dunque, si può rite- nere che le modalità di valutazione delle opere in corso di esecuzione stabilite dall’art. 93 Tuir (i cui contenuti sostanziali, peraltro, sono conformi al principio IAS n. 11) non dovrebbero essere pregiudicate dall’adozione dei principi contabili internazionali.

42 A tal riguardo, si ricorda che l’art. 93, comma 6, del Tuir impone al contribuente di allegare alla dichiarazione dei redditi, distintamente per ciascuna opera in corso, un prospetto recante, tra l’altro, gli elementi te-