Modificare la lista delle attività ausiliarie

Come descritto in precedenza, le autorità internazionali mettono in primo piano l’esigenza di apportare delle modifiche alla corrente normativa fiscale internazionale, ritenuta non più idonea per assicurare la corretta allocazione del diritto impositivo dei diversi Stati nell’attuale contesto di digitalizzazione.

I maggiori interventi suggeriti dall’OCSE in merito a questo tema sono stati riportati nella già citata Action 1 del Progetto BEPS, nonché nell’Action 7, intitolata “Preventing the

Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status”. In esse, infatti, sono state

avanzate delle proposte di cambiamento dell’articolo 5 del Modello di Convenzione OCSE, ovvero del concetto di stabile organizzazione.

L’obiettivo riportato nell’Action 7, infatti è “Develop changes to the definition of PE to

prevent the artificial avoidance of PE status in relation to BEPS, including through the use of commissionaire arrangements and the specific activity exemption. Work on these issues will also address related profit attribution issues”97.

L’accertamento dei requisiti della stabile organizzazione, infatti, non deve avvenire solamente sul piano formale, ma soprattutto sul piano sostanziale98.

Una delle alternative è quella di adeguare la nozione di stabile organizzazione modificando la lista delle esenzioni ad essa. Si considera, infatti, che grazie a queste

97 _{OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting “Preventing the Artificial Avoidance of Permanent}

Establishment Status”, Action 7: Final Report, 2015, pag. 14

98 _{Montinari C., Bonazza C., BEPS 7, attività ausiliarie e preparatorie: quali impatti per i gruppi}

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eccezioni le multinazionali riescano a mettere in atto strategie di elusione e abusi, al fine di evitare la tassazione nei Paesi dove realizzano la gran parte dei profitti.

Sono due le problematiche principali relative alla questione: alcune attività che in passato erano definite “ausiliarie o preparatorie”, e per questo escluse dal concetto di stabile organizzazione, oggi costituiscono attività centrali nei nuovi modelli di business99; le multinazionali, sfruttando le eccezioni previste, procedono a una frammentazione delle funzioni per sottrarsi all’imposizione.

Con questo piano si intende da un lato intervenire per stabilire una diversa definizione di carattere preparatorio o ausiliario, idoneo al contesto attuale, per garantire un trattamento equo nella tassazione nello Stato diverso da quello di residenza, dall’altro inserire uno specifico comma per ridurre al minimo il processo di frammentazione.

Per quanto riguarda la prima problematica, si prevede l’eliminazione al comma 4 della locuzione “of a preparatory or auxiliary character” alla lettera e) e “provided that the

overall activity of the fixed place of business resulting from this combination is of a preparatory or auxiliary character” alla lettera f) con l’introduzione dell’espressione

“provided that such activity or, in the case of subparagraph f), the overall activity of the

fixed place of business, is of a preparatory or auxiliary character”100.

Lo scopo della negative list deve essere quello di prevedere una generale restrizione alla definizione di stabile organizzazione, in quanto può essere difficile allocare i profitti a un luogo fisso101. Con questa modifica tutte le attività facenti parte l’elenco del comma 4 sono assoggettate al requisito generale del carattere preparatorio o ausiliario, in modo che costituisca il presupposto indispensabile affinché vi sia l’esenzione.

Vi è, dunque, la necessità di indicare in modo chiaro e preciso il significato da attribuire alla locuzione “carattere preparatorio o ausiliario”. Il nuovo Commentario precisa che un’attività:

99 _{Escribano Lopez E., An opportunistic, and yet appropriate, revision of the source threshold for the}

twenty-first century tax treaties, Intertax, n. 43, 2015, pag. 12

100 _{OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting, Preventing the Artificial Avoidance of Permanent}

Establishment Status, Action 7: Final Report, 2015, pag. 29

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- con carattere preparatorio è quella “carried on in the in contemplation of the

carrying of the what constituetes the essential and significant part of the enterprise of whole”; sarà spesso condotta durante un periodo relativamente

breve, essendo determinata dalla natura dell’attività principale dell’impresa, tuttavia, non sarà sempre così in quanto è possibile svolgere un’attività per un periodo considerevole di tempo in preparazione di altre;

- con carattere ausiliario, invece, “carried on to support, without being part of the

essential and significant part of the enterprise of whole”: è improbabile che

un’attività che richiede una percentuale significativa delle funzioni o dei dipendenti possa essere considerata come avente un carattere ausiliario102. Alcuni Stati ritengono che, però, i maggiori problemi siano dovuti non tanto alla lista in sé, ma al processo di scissione delle attività centrali posto in essere dalle imprese per configurarle come preparatorie o ausiliarie ed evitare, quindi, di rientrare nel concetto di stabile organizzazione. Perciò, piuttosto di modificare il comma sopradescritto, si considera necessario inserire un ulteriore comma relativo all’anti-frammentazione delle attività, che tiene conto non solo di quelle della stessa impresa in luoghi differenti, ma anche di quelle svolte da imprese strettamente collegate in luoghi diversi o nello stesso. È lo Stato stesso a dover decidere poi, a seconda delle condizioni, quale regola seguire e applicare nel proprio territorio.

Il paragrafo 4.1, al comma 79 afferma che “le esenzioni previste dal paragrafo 4 non sono

valide per quelle sedi d’affari delle quali l’impresa di cui ne usufruisce o una correlata pone in essere funzioni commerciali nel medesimo territorio o in un luogo nello Stato contraente e almeno uno dei luoghi rappresenta una stabile organizzazione o l’attività generale derivante dalla combinazione delle funzioni non è preparatoria o ausiliaria”103_.

Come riportato nell’Action 7, lo scopo del nuovo comma è quello di non permettere alle imprese di suddividere un’attività coesa in tante piccole operazioni giustificando che ognuna è preparatoria o ausiliaria ed evitando, perciò, l’imposizione fiscale104_.

102 _{OCSE, Commentaries on the articles of the model tax convention, article 5, par. 4, 60} 103 _{OCSE, Commentaries on the articles of the model tax convention, article 5, par. 4.1, 79}

104 _{OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting, Preventing the Artificial Avoidance of Permanent}

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Tale paragrafo, però, non tiene in considerazione i casi in cui le operazioni vengono svolte da parti correlate: si dovrebbe provvedere ad una normativa che si applica alle attività poste in essere da molteplici imprese correlate in luoghi diversi o nello stesso105.

Questa proposta di modifica del trattamento delle attività preparatorie e ausiliarie permette di coinvolgere tutte le imprese, anche quelle non digitali, rispettando il principio di neutralità richiesto dalle Autorità. Tuttavia, ci sono anche dei commenti negativi, in quanto non è chiaro se le attività di basso valore sono considerate preparatorie o ausiliarie; l’attuale articolo 5 del Commentario contiene già delle regole anti-frammentazione, che quindi potrebbero entrare in contrasto; le imprese non sono incentivate ad eseguire funzioni di supporto in diverse giurisdizioni e vi è un aumento dei costi amministrativi106_.