non si può procedere ad accertamento supplettivo di reddito

o

gno 1936, n. 1271 (di cui si dirà trattando del secondo motivo), affermando cioè che, in base a tale disposizione, non poteva dubitarsi che i redditi derivanti dalla trasformazione del latte in burro e formaggio, eseguita con mezzi propri dal proprietario diretto coltivatore, erano compresi nel reddito agrario, ha rite­ nuto che non poteva essere oggetto di accertamento supplettivo (cioè indipen­ dente ed autonomo) la detta trasformazione del latte, in quanto non eccedeva i limiti della tecnica produttiva agraria, e quindi, non poteva ritenersi sfuggita all’accertamento, ma solo avrebbe potuto essere oggetto di rettifica del reddito già accertato e nei modi e termini stabiliti dalla legge. Di conseguenza, ha ritenuto la Corte stessa, avendo l’Ufficio tributario proceduto ad accertamento supplettivo, era venuto a sottoporre ad imposta sui redditi agrari un reddito elle già era assoggettato a tale tributo, violando cosi la disposizione del su ricor­ dato art. 30 della legge del 1936, duplicazione di accertamento, riconosciuta dalla stessa Amministrazione, nell’ammettere che, dal 1° gennaio 1936 al 31 dicembre 1942, il Manodori è stato tassato con due distinti articoli per reddito agrario: uno relativo alla normale coltivazione dei fondi e l’altro relativo alla lavorazione del latte presso il caseificio, mentre il tributo è unico e colpisce tutto il reddito ricavato dai fondi.

Riesce, pertanto, manifesto che la Corte di Appello non ha affermato che effettivamente il reddito derivante dal caseificio, era stato realmente compreso nel primo accertamento del reddito agrario dei fondi, ma semplicemente che vi si doveva ritenere virtualmente o potenzialmente compreso in virtù della dispo­ sizione dell’art. 30 suddetto per cui, se in concreto vi era sfuggito, doveva essere accertato per via di rettifica del precedente accertamento, non già come red­ dito agrario autonomo e distinto. Nè poteva essere altrimenti perchè, indipen­ dentemente dalle affermazioni della Commissione Provinciale, che il reddito del caseificio non fosse stato compreso nell’accertamento del reddito agrario, risultava già dal precedente giudicato del 1938 il quale ebbe appunto per og­ getto l’accertamento della manipolazione del latte come ordinario reddito di r. m. di cat. B.

In secondo luogo poi, non si tratta affatto di estimazione semplice. La questione fondamentale della causa non consisteva nello stabilire se il reddito della manipolazione del latte fosse stato, in concreto, compreso o meno

agrario;

2) solo in via di revisione può procedersi ad eventuale rettifica ; 3) l’A.G. è competente a giudicare la questione di estimazione com­ plessa, se un reddito erroneamente colpito in cat. B) di r.m. possa accertarsi in via supplettiva come reddito agrario;

5) la legge 4 aprile 1939, n. 589 introduttiva dell’accertamento cata­ stale del reddito agrario non ha abrogato l’art. 30 della legge 8 giu­ gno 1936, n. 1231.

Invece meritano di essere discusse le altre massime ai n. 4, 6, 7, 8, 9, 10 e 11 della prima e della seconda sentenza.

Ma all’uopo è bene premettere le ragioni, che suggeriscono la cri­ tica e il dissenso.

2. — Le S.U. della Cassazione hanno interpretato le leggi, che riguardano il trattamento fiscale del reddito agrario, con gli stessi

cri-— 6 cri-—

nel primo accertamento del reddito agrario, ma in un’indagine ben diversa, se cioè tale reddito (erroneamente accertato come reddito di ricchezza mobile in cat. B) poteva essere accertato ex novo con accertamento supplettivo avente efii- cacia retroattiva, oppure solo in via di rettifica o revisione del reddito preesi­ stente. Indagine, quindi, che implicava, evidentemente, una tipica questione com­ plessa, fondata su motivi squisitamente giuridici, e come tale di piena com­ petenza del giudice ordinario.

Il primo motivo del ricorso, pertanto, va respinto.

Col secondo motivo, l’Amministrazione delle Finanze denunzia violazione e falsa applicazione degli artt. 30 e 31 della legge 8 giugno 1936, n. 1231, in re­ lazione al R.D. 4 gennaio 1923, n. 16, e relativo regolamento 12 marzo 1923, n. 505, nonché falsa applicazione dell’art. 1, comma secondo, della legge 2 mag­ gio 1907, n. 222, modificato con l’art. 5 legge 8 giugno 1936, n. 1231, e con l’art. 10 R.D. 7 agosto 1936, n. 1639, e violazione deU’art. 59 t.u. 24 agosto 1877, n. 4021, modificato dall’art. 9 della legge n. 1231 del 1936 e dell’art. I l i , comma 1», 3» e 4» del reg.to 11 luglio 1907, n. 560.

Dopo aver insistito nell’interpretazione già data alla decisione impugnata ed oggetto del primo motivo del ricorso, la ricorrente deduce in particolare che la disposizione dell’art. 30 della legge n. 1231 del 1936, relativamente ai rapporti tributari, già in atto alla data del 1° gennaio 1936, andava applicata nel modo seguente:

а) i redditi realizzati con la trasformazione dei prodotti agricoli, se già qualificati e tassati come redditi industriali, cessavano da detta data (in se­ guito alla domanda del contribuente, prevista dal successivo art. 31) di essere soggetti alla ordinaria imposta di ricchezza mobile in categoria B ;

б) contemporaneamente i redditi medesimi, assumendo la qualifica di redditi agrari, dovevano, ovviamente, essere sottoposti alla corrispondente im­ posizione, e poiché sino ad allora erano stati configurati come derivanti da un cespite produttivo a sé stante (avente causa generatrice di natura industriale), agli effetti dell’imposta sul reddito agrario, venivano a costituire una entità imponibile nuova, mai per l ’innanzi accertata e colpita dal tributo ;

c) l'assoggettamento di essi all’imposta sul reddito agrario, quindi, non poteva aver luogo col procedimento di revisione o rettifica di cui agli articoli

teri, che sono seguiti nell’applicazione del diritto civile, considerato co­ me diritto statico (1).

Invece il diritto finanziario è essenzialmente un diritto dinamico, in particolare lo è la legislazione fiscale sui redditi fondiario e agrario, perchè modifica l’oggetto dell’imposizione quando cresce il livello me­ dio ordinario di tali redditi e perchè nello stesso tempo adempie oltre che a scopi meramente fiscali altresì a funzioni extrafiscali, avendo riguardo al fine di politica economica di promuovere lo sviluppo del­ l’agricoltura e dei redditi che da essa derivano.

Da ciò consegue che il giudice deve tener conto delle condizioni

(1) Cfr. G. Va c c h e l l i, nuovo indirizzo nella scienza del diritto pubblico (in Raccolta di scritti in onore di O. Vacchelli) Milano, Vita e Pensiero 1938, p. 15. Si veda pure per diritto internazionale l’opinione di V. Sc j à l o j a, Di­ scorsi alla 8. d. N., Roma, A.R.E., 1932, p. 42-3.

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5 legge 8 giugno 1936, n. 1231 e 10 R.D. 7 agosto 1936, n, 1639, che presuppone un accertamento anteriore, ma occorreva un accertamento ex novo, con cui, il cespite produttivo ed il relativo reddito, venissero individuati ed acquisiti come presupposti oggettivi di una nuova imposizione, accertamento che non era vin­ colato se non al termine di prescrizione di cui all’art. 59 del t.u. del 1877, mo­ dificato, dall’art. 9 della cennata legge n. 1231 del 1936.

Anche questa complessa censura è priva di fondamento.

Risulta dalla decisione impugnata che la Corte di merito non ha disco­ nosciuto il diritto della Finanza di tassare il reddito derivante dalla manipo­ lazione del latte nel caseificio, ma ha ritenuto che, essendo il Manodori già sottoposto all’imposta sul reddito agrario, sia pure limitatamente ai prodotti del fondo non manipolati, alla tassazione dell’ulteriore reddito derivante dalla manipolazione del latte (nel caseificio) doveva procedersi per via di accerta­ mento (supplettivo) ex novo, quale reddito autonomo a sè stante.

Tale giudizio non merita censura.

Esattamente ha ritenuto la Corte di merito che il tributo sul reddito agra­ rio (secondo il sistema della legge del 1936) è unico e colpisce (o almeno do­ vrebbe colpire) tutto il reddito ricavato dai fondi, di modo che i vari ele­ menti di tale reddito non possono essere considerati come indipendenti ed autonomi l’uno rispetto all’altro, e però, se qualcuno di tali elementi sia sfug­ gito al primo accertamento, esso potrà farsi rientrare nella tassazione solo in via di rettifica dell’accertamento precedente.

Tale giudizio risponde perfettamente al principio fondamentale che, svi­ luppato dalla dottrina e dalla consolidata giurisprudenza di questo Supremo Collegio, ha ricevuto la sua espressa sanzione legislativa nell’art. 30 della legge n. 1231 del 1936, la quale ha stabilito nettamente che il ciclo della produ­ zione agraria non può essere mantenuto entro i ristretti confini della raccolta e della prima manipolazione dei prodotti del suolo e delle scorte vive, ma deve estendersi anche alle manipolazioni successive che non vadano al di là della tecnica di tale ciclo, in modo da rivestire carattere industriale vero e proprio.

A nulla vale il richiamo alla retroattività (o decorrenza) a data fissa (1 gennaio 1936) attribuita dal legislatore alla disposizione del cennato art. 80,

agrarie, nelle quali il tributo viene applicato, di guisa che il tributo non venga interpretato rigidamente a favore del fisco con danno del contribuente per lo stesso interesse generale, che l’ordinamento giuri­ dico deve favorire e garantire. La legislazione tedesca esprime con ap­ posite norme questo criterio nella Reichsabgabenordung la quale pre­ scrive (all’art. 9 della L. 22 maggio 1931) che nell’interpretazione della legge siano tenuti presenti lo scopo della norma, la portata economica della stessa ed i di lei rapporti collo svolgimento delle relazioni della vita (2). Particolarmente nelle leggi di imposta, sta scritto nella rela­ zione del Governo al Parlamento, è essenziale che sia sufficientemente tenuto presente il nesso della legge coll’economia nazionale, e lo scopo

(2) «B e i Auslegung der Steuergesetze sind ihr Zwek. ihre wirtschaftliche Bedeutung der Verhältnisse zu berücksichtigen ».

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poiché la Corte di merito non ha negato la facoltà, nell’Amministrazione, di far decorrere la tassazione della manipolazione del latte (quale ulteriore ele­ mento di reddito agrario) da tale data, ed anzi, come il resistente assume e l’Amministrazione non nega, il Manodori ne aveva dato la piena possibilità presentando apposita domanda, a sensi dell’art. 31 della stessa legge, perchè, invece della tassazione in ricchezza mobile di cat. B (per cui era in corso di contestazione giudiziale) venisse, invece, il reddito del caseificio, inserito nella tassazione del reddito agrario già accertato.

L’Amministrazione, quindi, imputet sibi se ha preferito aspettare la deci­ sione della Corte d’Appello di Bologna (21-28 febbraio 1938) che dichiarò detto reddito non soggetto ad imposta di ricchezza mobile, facendo così venir meno il passaggio automatico dalla tassazione in ricchezza mobile alla tassa­ zione in reddito agrario, profilato dalla ricorrente nelle su riportate lettere a e 6 di questo motivo, mentre, nello stesso tempo decorrevano i termini per la revisione dell’accertamento del reddito agrario, che avrebbe potuto, come si è detto, avere affetto dal 1° gennaio 1939, come la Corte di merito ha avuto cura di precisare.

E poiché la ricorrente nessuna doglianza muove contro l’ interpretazione e l’applicazione data dalla Corte stessa alla disposizione dell’art. 5 della legge n. 1231 del 1936, parzialmente modificato dall’art. 10 del T).L. 7 agosto 1936. n. 1639, così anche il secondo motivo va rigettato.

(Omissis).

I I .

(Omissis). — In ordine al reddito agrario che prova la sua causa produt­ tiva nell’investimento del capitale d’esercizio e del lavoro nella proprietà terriera, il testo unico 24 agosto 1877, n. 4021, sulla imposta di ricchezza mo­ bile, dispose, all’art. 3 lett. /, che è considerato reddito di ricchezza mobile

che deve essere raggiunto colla legge. Anche al mutarsi dei concetti dominanti nel corso del tempo deve aversi riguardo, se nell’ applica­ zione della legge non si vuol cadere continuamente in contraddizione col sentimento comune (3).

Anche, se nella legislazione italiana non si trovano disposizioni analoghe, la dottrina e l’osservazione delle esigenze degli ordinamenti e della politica economica li suppliscono.

La legge d’imposta fondiaria colpisce il reddito ordinario ossia il reddito medio, accertato per un determinato tipo d’azienda mediante catasto e non varia il reddito così accertato, finché non intervenga una revisione catastale dopo un non breve lasso di tempo. E’ ben nota la

(3) Cfr. la relazione citata in Mr o z e c k Al f o n s, Kommentar zur Reicbsab- gabenordung, 3* ediz., Köln, Schmidt, 1924, pag. 115 e riportata da Ezio Va- noni, in Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, Cedam, Padova, 1932, pag. 165-6.

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« in generale ogni specie di reddito non fondiario che si produca nello Stato » ed all’art. 9 precisò : « I redditi agrari non vanno soggetti a tassa se non in quanto sono profitti di persone estranee alle proprietà del fondo ».

Il regolamento, poi, dell’l l luglio 1907, n. 560, all'art. 52 precisò ancor meglio che vanno iscritti nella cat. B « i redditi, alla produzione dei quali con­ corrono, insieme, il capitale e l’opera dell’uomo, come l’esercizio di qualunque industria o commercio; tra questi sono compresi anche i redditi di tutte le industrie agrarie esercitate da persone estranee alla proprietà del fondo, e anche i redditi di quelle industrie agrarie esercitate dal proprietario del fondo, cosne l’armentizia, la serica, quella della produzione del carbone, dell’olio, del vino, ma unicamente in quanto eccedano i prodotti del fondo stesso ».

Tale esenzione, a favore del proprietario del fondo, venne, però, soppressa col D.L. 4 gennaio 1923, n. 16, il quale all’art. 1 stabilì: « i l reddito agrario ricavato dal proprietario che coltiva i suoi fondi in economia è assoggettato all’imposta di ricchezza mobile di cat. B con decorrenza dal 1° gennaio 1923».

In seguito a questo decreto «concernente l’applicazione dell’bnposfa di ricchezza mobile sui redditi agrari a ed al relativo regolamento 12 marzo 1923, n. 505, sorsero gravissime questioni per stabilire : a) quando la manipolazione e trasformazione dei prodotti del suolo (uva in vino, ulive in olio, latte in formaggio) dovessero considerarsi rientranti nell’industria agraria, il cui red­ dito, quindi, andava soggetto alla più mite aliquota relativa, e quando doves­ sero considerarsi invece, oggetto di una vera e propria industria (non agraria) il cui reddito doveva qualificarsi «reddito industriale» soggetto alla più ele­ vata aliquota normale ; b) se il semplice fatto che le dette manipolazioni e trasformazioni venissero compiute, non dai singoli proprietari direttamente, ma da enti dagli stessi all’uopo costituiti (cantina o latteria sociale o tur- naria) bastasse a trasformare il relativo reddito agrario in industriale, con la conseguente maggiore gravità suddetta.

In proposito il decreto legge 24 ottobre 1935, n. 1887, portante il titolo: « Interpretazioni e modificazioni sulle imposte dirette » cercò di risolvere in

ragione dell’imposizione del reddito ordinario: per motivi extrafiscali, cioè di politica economica, si suole stimolare i progressi e i migliora­ menti fondiari, con esenzioni senza limiti di altezza nè di mezzi, per ottenere i maggiori redditi, che si producono al di sopra di quello ordi­ nario e stimolando i redditi inferiori con la maggiore gravezza tribu­ taria ad aumentare, affinchè almeno essi uguaglino i redditi ordinari e vi proporzionino il carico fiscale (4). Metto in evidenza che per quan­ to maggiori siano i redditi ottenuti al di sopra del reddito ordinario, essi non vengono sottoposti a tributi fondiari.

Per la ragione extrafiscale di tale esenzione, le eccedenze sui red­ diti ordinari non debbono essere colpiti dalla R.M. art. 4, perchè alloia

(4) Gia n r in a l d o Ca r l i, Relazione del censimento dello stato in Milano, Raccolta Custodi, parte moderna, voi. XIV, 1804, p. 315 segg. ; Ca r lo Ca tt a­ n e o, Notizie naturali e civili sulla Lombardia, Opere, voi. V, 267 segg. ; Ang elo Me s s e d a g l ia, Il catasto e la perequazione, Cappelli, Bologna, 1936, 406 e sgg. ; I,. Ei n a u d i, La terra c l’ imposta, Einaudi, Torino, 1942, 31 e passim.

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modo più rigoroso i due quesiti, disponendo con l’art. 29 che si applicava la imposta di ricchezza mobile in categoria B (ad aliquota ordinaria) : a) ai privati proprietari i quali per la prima lavorazione dei soli prodotti dei propri fondi si avvalevano di una organizzazione a tipo industriale eccedente le for­ me di semplice manipolazione rurale dei prodotti medesimi, ma limitatamente al maggior reddito eccedente quello giù tassato quale reddito agrario ; 6) alle cantine sociali, alle latterie sociali, e turnarie, ai consorzi produttori o alle associazioni similari costituite in forma di società civili aventi per scopo la manipolazione dei prodotti agrari per conto dei singoli partecipanti, ma esclu­ sivamente nel maggior reddito derivante dalla manipolazione collettiva ri­ spetto a quello assoggettato all’imposta sul reddito agrario al nome dei sin­ goli coltivatori.

Ben presto, però, tali disposizioni vennero modificate con gli artt. 11 e 12 dell’altro decreto-legge 13 gennaio 1936, n. 120, poscia trasfusi negli artt. 29 e 30 della legge di conversione 8 giugno 1936, n. 1231.

L’art. 30 fissò il criterio fondamentale per stabilire la differenziazione tra reddito agrario e reddito industriale, precisando : « Sono considerati come fa­ centi parte del reddito agrario, contemplato alle vigenti disposizioni, anche i redditi che, dopo la prima manipolazione dei prodotti agricoli, sono realizzati con manipolazioni e lavorazioni successive, tanto dai proprietari diretti col­ tivatori, come da coloro che attendono alla cultura dei fondi rustici in qua­ lità di coloni, mezzadri e simili (compresi gli affittuari) purché le dette ope­ razioni non rappresentino « industria diversa dal normale ciclo produttivo agrario secondo i principi ed entro i limiti della tecnica che lo governa ».

riuscirebbe vano limitare la imposizione fondiaria al reddito ordinario e tanto varrebbe sottoporre ad integrale imposizione i redditi fondiari nella loro effettiva misura.

Parimenti, dopo che i redditi agrari, ossia i redditi ricavati dai proprietari dalla coltivazione dei propri fondi, furono colpiti da appo­ sito tributo e sottoposti ad aliquota inferiore a quella della K.M. per tener conto che i contribuenti stessi devono già pagare l’imposta fon­ diaria, cioè per attenuare il carico dei due tributi a carico della stessa economia, si pensò con D.L. 4 aprile 1939 n. 589, all’opportunità di ar­ monizzarli con i redditi fondiari, sottoponendoli allo stesso metodo di accertamento, mediante catasto, e di tassazione, limitando l'imposi­ zione al reddito agrario ordinario. La ragione di ciò è quella stessa di politica economica, di favorire fiscalmente i proprietari, quando essi sono anche coltivatori dei propri fondi, cioè di incoraggiare i miglio­ ramenti agricoli, mediante l’esenzione delle eccedenze sui redditi ordi­ nari e di sospingere verso la media del reddito ordinario, i redditi inferiori, colpendoli nella stessa misura degli ordinari.

Per i redditi agrari è da ripetere che non vi è limite superiore alla esenzione delle eccedenze sul reddito ordinario; anzi, quanto più alto sia il reddito e con qualsiasi mezzo venga esso ottenuto, mai è da pensare che con supplemento d'imposta venga frenata l’ascensione dei redditi, perchè il miglioramento nella redditività agraria è nell’interesse della nazione ed

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L’art. 29, dal canto suo, stabilì: « le cantine sociali, le latterie sociali, i consorzi di produttori, e le associazioni similari, comunque costituite, aventi per oggetto successive manipolazioni e lavorazioni dei prodotti del suolo, con­ feriti dai singoli partecipanti, sono soggetti all’imposta sui redditi agrari, come unico contribuente per il reddito derivante da tali manipolazioni e la- varazioni fatte collettivamente ».

Ed in proposito le istruzioni ministeriali del 1937, relative alla legge me­ desima, ebbero cura di precisare (pag. 52). « ... è evidente che se nell’accerta­ mento a carico dei singoli produttori la valutazione del reddito agrario è stata fatta con riferimento al prodotto risultante anche dalle lavorazioni succes­ sive alla prima lavorazione, nessun accertamento potrà essere eseguito a ca­ rico dell’associazione, altrimenti si verificherebbe una doppia tassazione ».

Naturalmente, secondo il sistema della legge sull’imposta di ricchezza mo­ bile, l’accertamento del reddito agrario avveniva in relazione a ciascun con­ tribuente, era cioè un accertamento diretto individuale.

Tale sistema richiedeva però una complicata serie di calcoli, dovendosi per ogni singolo caso, procedere a valutazioni e detrazioni, e però nella pra­ tica si ricorse ad apposite tabelle concordate tra l’Amministrazione Finan­ ziaria e le associazioni sindacali di categoria al fine di orientare l’accertamento su basi uniformi ed evitare il moltiplicarsi delle contestazoni individuali, ta­ belle che vennero applicate ad ogni fondo, tenuto conto della sua superficie, ubicazione e coltivazione.

Siffatte tabelle, però, che costituivano la base prima degli accertamenti,

è conforme ai fini della politica agraria, che ha suggerito al legisla­ tore di limitare l’accertamento catastale al reddito ordinario. L’esen­ zione di tali eccedenze è temporanea. Invero, quando l’esempio dei mi­ gliori sarà servito agli altri proprietari-coltivatori d’insegnamento per accrescere la media dei loro redditi, la revisione contemporanea dei red­ diti fondiari ed agrari segnerà a un nuovo livello, più elevato dell’ante­ riore, l’imposizione dei redditi ordinari.

Giammai è da pensare che le eccedenze, comunque ottenute, dei red­ diti agrari, perchè esenti in quanto non accertati dal rispettivo catasto, possono essere colpiti dalla K.M.. Questo tributo deve limitarsi, per l’ultimo comma dell’art. 3, a colpire i redditi di industrie estranee all’agricoltura, che siano derivati dai terreni, perchè sarebbe illogico esentare coll’imposta sul reddito fondiario o agrario, per poi colpirlo colla r.m.

Gli agricoltori potranno ottenere redditi superiori all’ordinario red­ dito catastale con maggiore impiego di lavoro, oppure con l'uso di con- <'ilrì i, di irrigazioni, di macchine moderne di qualsiasi tipo, ovvero con la loro unione in cooperative, con risparmio di mano d opera e di qual­ siasi spesa e colla vendita a migliori condizioni in più lontani mercati e in genere con una più perfetta organizzazione produttiva. La ragione di politica economica per l’esenzione delle eccedenze sul reddito ordi­ nario non cambia, se l’eccedenza di reddito proviene dall’applicazione