II rendiconto generale dello Stato rappresenta il documento contabile nel quale vengono riassunti e dimostrati i risultati di tutte le operazioni di gestione compiute nel corso dell’esercizio finanziario. Il rendiconto generale non ha però il solo scopo di dare dimostrazione dei risultati raggiunti, ma, ancor più, di consentire un controllo politico del Parlamento sull’operato del Governo e, potenzialmente, di prefigurare una forma di controllo correttivo sulla stessa politica di bilancio. Le Camere, infatti, con l’esame e l’approvazione del rendiconto consuntivo verificano la gestione economico-finanziaria dell’Esecutivo e valutano se è rimasta nei limiti posti dalle leggi di bilancio. Sotto questo profilo emerge la rilevanza anche giuridica e costituzionale del rendiconto, che non a caso trova disciplina nell’art. 81, 1° comma, della Costituzione. Una compiuta disamina degli aspetti gestionali presuppone, peraltro, che il rendiconto sia, insieme, finanziario e patrimoniale. In tali termini lo delinea l’art. 22 della
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Cfr. G. LADU, Controllo di legittimità e controllo di gestione, in Queste Istituzioni, 2005, 101- 102/1995, 100; R. PEREZ, I controlli su enti pubblici economici privatizzati, in Le trasformazioni del diritto amministrativo, Milano, 1995, 197.
63 legge n. 468/1978, per il quale il rendiconto si compone di due parti: il conto del bilancio - o conto consuntivo, o rendiconto finanziario -; e il conto generale del patrimonio - o rendiconto patrimoniale -, nelle quali sono, rispettivamente, evidenziati i risultati della gestione finanziaria in relazione alle previsioni ed alle autorizzazioni di bilancio e le variazioni intervenute nella sostanza patrimoniale dello Stato e la situazione patrimoniale finale. Da questo punto di vista, la legge n. 468/1978 si pone nel solco di un superamento dei limiti tradizionali del rendiconto, laddove prevede, art. 22, che al rendiconto sia allegata “una illustrazione dei dati consuntivi dalla quale risulti il significato amministrativo ed economico delle risultanze contabilizzate di cui vengono posti in particolare evidenza i costi sostenuti e i risultati conseguiti per ciascun servizio, programma e progetto in relazione agli obiettivi e agli indirizzi del programma di Governo”. Con specifico riferimento agli aspetti finanziari, il conto del bilancio, ai sensi dell’art. 145, regolamento di contabilità del 1924 e dell’art. 22, legge n. 468/1978, dimostra: le entrate di competenza dell’anno, accertate, riscosse e da riscuotere; le spese di competenza dell’anno, impegnate, pagate o rimaste da pagare; la gestione dei residui attivi e passivi degli esercizi anteriori; i versamenti in tesoreria ed i pagamenti effettuati per ciascun capitolo di bilancio; l’ammontare totale dei residui (competenze dell’esercizio e residui degli anni precedenti) che si tramandano all’esercizio successivo. Nel
64 conto del bilancio sono inoltre riportate, per ciascun capitolo, le entrate e le spese previste, a raffronto con le entrate e le spese rispettivamente accertate ed impegnate, sicché emergono: le maggiori o minori entrate (differenze tra le entrale previste e quelle accertale (art. 153 del regolamento); le economie o le maggiori spese (differenze tra le spese previste e quelle impegnale: art. 153 del regolamento); le variazioni dei residui degli anni precedenti; i residui attivi alla fine dell’esercizio; i residui passivi alla fine dell’esercizio. Il conto patrimoniale, invece, registra: le attività e passività finanziarie e patrimoniali con le variazioni derivanti dalle gestioni del bilancio o per altre cause; la dimostrazione dei punti di concordanza tra la contabilità del bilancio e quella patrimoniale. La predisposizione del rendiconto consuntivo è demandata alla competenza del Ministero dell’economia e, per esso, alla Ragioneria generale dello Stato. Alla chiusura dell’anno finanziario, ciascun Ministero, a cura della competente Ragioneria centrale, compila il conto del bilancio e il conto del patrimonio relativi alla propria amministrazione, per trasmetterli, entro il 30 aprile, alla Ragioneria generale, che provvede all’elaborazione del rendiconto generale. Merita di sottolineare che i dati consuntivi del rendiconto devono fare emergere il significato amministrativo ed economico delle risultanze contabilizzate, di cui vengono posti in particolare evidenza i costi sostenuti ed i risultati conseguiti per ciascun servizio, programma e progetto in relazione
65 agli obiettivi ed agli indirizzi del programma di Governo. È, questo, un profilo innovativo, nella contabilità pubblica, particolarmente degno di nota per le sue implicazioni e, soprattutto, le sue potenzialità. Per questa via, infatti, che lega i costi ai ricavi ed ai risultati, nel contesto della programmazione e nella esaltazione del bilancio come strumento di politica economica, si apre la possibilità di una verifica più pregnante delle scelte pubbliche, fino a prefigurare l’opzione di una vera revisione delle policies adottate dal Governo e dal Parlamento. Il disegno di riforma della pubblica amministrazione e, in specie, gli aspetti economici della rilevazione e del controllo dei costi, con individuazione dei centri di responsabilità e di spesa, si è legato, secondo quanto già rilevato, alla modifica della struttura del bilancio, viziato da “rigidità” ed inadeguato come mero strumento di ripartizione delle risorse. La stessa Corte dei conti, non a caso, ha per anni rilevato e denunziato proprio la incapacità, tanto più grave nel contesto di riforme avviato all’inizio degli anni ‘90, di collegare la riclassificazione contabile ai processi decisionali: passaggio obbligato per una corretta rilettura delle policies31. La legge n. 94/1997 risponde a queste esigenze e, in particolare, opera la “saldatura” tra riforma del bilancio e quella della pubblica amministrazione, creando un “legame diretto fra funzioni e programmi con le responsabilità
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Sul nesso tra controlli, programmazione e politiche pubbliche, si veda, tra gli altri, M. CARABBA, La valutazione dei risultati delle politiche pubbliche, cit., 318.
66 effettive della dirigenza chiamata ad attuarli ed i controlli”32. La classificazione per funzioni obiettivo ed il connesso aggancio ai centri di responsabilità configurano, così, l’occasione per la definizione di nuovi strumenti di policy-analysis, tanto in sede di costruzione del bilancio che di valutazione dei risultati, esclusa ormai ogni logica di tipo incrementale. Proseguendo un processo riformatore già avviato con la legge n. 142/1990 e non sempre linearmente sviluppato, la legge n. 94/1997 opera una scelta chiara a favore della contabilità economica, vista come tecnica imprescindibile ai fini della rilevazione, destinazione, analisi e controllo dei costi e dei ricavi. Da questa nuova impostazione del problema, deriva una nuova concezione anche del rendiconto, che non è più e solo, come previsto dal d.lgs. n. 77/1995 per gli enti locali, il luogo di “dimostrazione dei risultati di gestione”. La legge n. 94/1997 va oltre. È infatti previsto - art. 5, 2° comma - che, in attuazione degli obiettivi di cui al 1° comma dello stesso art. 5 (tra cui: rendere più razionali le scelte del Governo e del Parlamento sull’acquisizione delle entrale e la ripartizione delle risorse; razionalizzare la gestione finanziaria ed amministrativa; individuare il responsabile dell’unità previsionale; disciplinare la procedura di formazione del bilancio; introdurre, ai fini della gestione e della rendicontazione, una contabilità analitica per centri di costo), il rendiconto generale dovrà essere strutturato “in modo da
67 consentire la valutazione economica finanziaria delle risultanze, di entrata e di spesa, evidenziando le entrate realizzate e i risultati conseguiti in relazione agli obiettivi stabiliti negli strumenti di programmazione economico-finanziaria e di bilancio, agli indicatori di efficacia e di efficienza ed agli obiettivi delle principali leggi di spesa”. Il d.lgs n. 279/1997, conseguentemente, definisce un sistema di contabilità economica delle pubbliche amministrazioni (art. 10), con raccordo tra la contabilità economica e quella finanziaria (art. 11), ma, soprattutto, imposta in forme del tutto nuove il rendiconto generale dello Stato, sia come conto del bilancio (art. 13), sia come conto del patrimonio (art. 14). Rispetto a tale conto è da notare come, finalmente ed in una prospettiva “aziendalistica”, il patrimonio non sia più solo un insieme di beni da inventariare ed amministrare (a meri fini conservativi). Vanno, infatti, individuati i beni suscettibili di utilizzazione economica ed anzi, ai fini della loro gestione economica, tali beni sono valutati con criteri economici, sulla base di un apposito documento contabile allegato, che ne “espone i componenti positivi e negativi, nonché gli indici di redditività della gestione stessa”33. La rendicontazione si configura, dunque, come vero e proprio strumento di controllo e valutazione, capace di esaltare i profili della programmazione amministrativa, con un salto di qualità consistente nel passaggio dal vecchio controllo sulla gestione finanziaria al
68 controllo sui risultati, mediante la “traduzione” dei dati finanziari in indici di produttività ed in indicatori di realizzazione degli obiettivi.