La rilevazione dei costi nelle imprese che producono su commessa riveste grande importanza sia per ciò che riguarda la gestione, sia per un’efficace controllo che interessa le fasi della realizzazione di una commessa. Durante il primo momento valutativo vengono analizzati preventivamente i costi che dovranno essere sostenuti per la realizzazione in modo tale che l’azienda riesca a rispondere a due domande essenziali: il prezzo di vendita da applicare al cliente, e se è conveniente accettare la commessa. Il secondo momento di valutazione si ha durante la produzione, vengono analizzati due diversi aspetti: come si è svolta la gestione fino a quel momento, valutando i costi consuntivi per la produzione; e i costi ancora da sostenere per portare a termine il lavoro. L’ultimo momento di rilevazione avviene al termine della produzione, determinando in questo modo i costi consuntivi totali che sono stati necessari per l’intera realizzazione. Si ha, di conseguenza, la necessità da parte dell’azienda di predisporre un adeguato sistema per la rilevazione dei costi. Lo strumento utilizzato è rappresentato dalla contabilità analitica che permette di rilevare i costi e i ricavi riferiti allo specifico oggetto di costo. Nel caso delle imprese che producono su commessa l’oggetto di costo è rappresentato dalla specifica commessa. Importante è non confondere la contabilità analitica con quella generali. Elenchiamo in breve le principali differenze tra le due tipologie di contabilità: la contabilità analitica rileva sia i fatti esterni di gestione (cioè i rapporti che l’impresa ha con i terzi come fornitori, clienti, banche, ecc.) sia interni; mentre la contabilità generale rileva solo i fatti esterni. Inoltre la contabilità analitica rileva fatti di gestione sia prospettici sia consuntivi, mentre la contabilità generale rileva solo dati consuntivi; La contabilità generale ha l’obiettivo della redazione, al termine dell’esercizio, del bilancio d’esercizio, mentre, la contabilità analitica determina i propri
51 ad intervalli periodici maggiori, privilegiando la informazioni tempestive a scapito della precisione in quanto ritenute più utili per poter assumere decisioni gestionali tempestive; La contabilità generale è tenuta obbligatoriamente in quanto prevista dalla legge; mentre la contabilità analitica è tenuta a discrezione dell’azienda. Ciò comporta che la contabilità generale deve essere tenuta attraverso appositi strumenti stabiliti dalle norme legislative, ossia gli strumenti contabili (partita doppia); mentre la contabilità analitica può essere tenuta sia attraverso strumenti contabili sia extra-contabili come tabelle, grafici ecc. La contabilità analitica ha diversi obiettivi, tra cui: il supporto alle decisioni del management, per fini di controllo, per valutare la redditività del singolo oggetto di costo; la contabilità generale, invece, ha come obiettivo di far conoscere ai vari stakeholders (clienti, fornitori, azionisti, banche, ecc.) i risultati della gestione aziendale. Tra la contabilità analitica e quella generale c’è un stretto vincolo, in quanto quest’ultima può essere tenuta indipendentemente dalla prima, mentre non è vero il contrario ossia la contabilità analitica deve essere tenuta insieme alla contabilità generale. Nelle imprese che producono su commessa, la contabilità analitica, dal punto di vista delle categorie di costi rilevati può essere tenuta secondo la logica del direct costing che rileva solamente i costi direttamente attribuibili alla commessa oppure, secondo la logica del full costing, attribuendo oltre ai costi diretti anche una quota di costi indiretti. La prima metodologia è utilizzata prevalentemente per effettuare il controllo di gestione, mentre il full costing è impiegato per la fissazione del prezzo di vendita e per calcolare il risultato economico della commessa. Nel direct costing non assume importanza l’allocazione dei costi indiretta agli oggetti di costo. I costi fissi comuni sono considerati costi di periodo e restano esclusi dai costi di prodotto e dalla valutazione delle rimanenze finali.
“Il direct costing si fonda sulla suddivisione dei costi in due classi fondamentali:
Costi fissi, detti costi di periodo;
Costi variabili, detti costi di prodotto.
Costo variabile include: costo materia prima + costi di mano d’opera diretta + quota di costi indiretti variabili (energia ecc.) = costo primo variabile + quota di costi indiretti variabili commerciali = costo variabile complessivo
Nel breve periodo la grandezza economica indicativa della variabilità dei risultati è il Margine di contribuzione (MC) che è la differenza:
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Margine di Contribuzione = Ricavi – Costi variabili” 25
Il margine di contribuzione è la capacità di un certo prodotto di contribuire alla copertura dei costi fissi (e a creare utile), dipende dalla combinazione tra: costi variabili, prezzi e volumi. Su di esso si basano i giudizi di convenienza, la presenza di un margine di contribuzione positivo è la condizione di convenienza in termini assoluti per lo svolgimento di una produzione.
“Direct costing semplice, in esso si evidenziano
Costi variabili riferibili ai singoli prodotti;
Margine di contribuzione unitario e margine di contribuzione complessivo Si ipotizza che i costi fissi siano tutti comuni.
Direct costing evoluto, considera anche i costi fissi specifici, nella determinazione del margine di contribuzione:
1° margine di contribuzione (c.d. semplice)
2° margine di contribuzione (c.d. evoluto)
Margine di contribuzione di 1°livello = Ricavi netti di vendita -Costo variabile industriale del venduto
Margine di contribuzione di 2° livello = Margine di contribuzione di primo livello - Costi fissi specifici (Ammortamenti+ pubblicità dedicata ecc.).”26
Il full costing attribuisce alle commesse, lotti e processi sia i costi variabili sia i costi fissi. Ha come scopo la determinazione delle varie configurazioni di costo, quali costo primo, costo industriale, costo complessivo e costo economico-tecnico. Ogni configurazione corrisponde all'addensamento di costi diretti e indiretti imputabili a un determinato oggetto di calcolo. Le configurazioni rappresentano il:
Costo primo: pari alla somma dei costi specifici imputati direttamente, quali materie prime e manodopera diretta e altri costi diretti. Si tratta di un costo oggettivo e diretto, non influenzato da ripartizioni di costi comuni;
Costo industriale (o di produzione): uguale al costo primo aumentato della quota di costi generali di produzione imputati indirettamente; è utilizzato nella
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valutazione delle rimanenze di prodotti finiti, semilavorati e prodotti in lavorazione;
Costo complessivo: è ottenuto aggregando al costo industriale una quota di costi generali di amministrazione e vendita, di oneri finanziari e di oneri tributari. È il costo pieno per eccellenza, considerato per calcolare la redditività della produzione in oggetto;
Costo economico-tecnico: pari al costo complessivo aumentato delle quote di oneri figurativi (stipendio direzionale e interessi di computo). Si tratta della configurazione di full costing più completa.
Nell’allocazione dei costi indiretti ai prodotti, il full costing tradizionale, si serve di un processo a 4 stadi:
Il totale dei costi non diretti di prodotto viene allocato ai centri di costo produttivi, ai centri di costo di servizio e ai centri di costo di struttura;
I costi attribuiti ai centri di costo di struttura sono attribuiti ai centri di costo produttivi e di servizio con il vizio dell’arbitrarietà;
I costi attribuiti ai centri di costo di servizio sono attribuiti ai centri di costo produttivi con il vizio dell’arbitrarietà;
I costi attribuiti ai centri di costo produttivi sono attribuiti ai prodotti con il vizio della distorsione. 27
Nel caso delle aziende su commessa, è necessario effettuare una prima distinzione tra: Costi diretti di commessa, direttamente imputati alla commessa che li ha generati; Costi indiretti, per i quali bisogna scegliere un cost driver.
Questo caso risulta leggermente più semplice, dato che si lavora solamente su di un prodotto e ben distinguibile dagli altri. I costi verranno imputati attraverso la scheda di commessa, che comprende al suo interno sia i costi diretti che quelli indiretti opportunamente ripartiti. Ogni centro di costo attraversato dal prodotto aggiunge i costi che poi vengono sommati per comporre il costo di commessa.
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54 2.4 I preventivi di commessa
I documenti necessari alla fase di esecuzione e controllo della commessa sono i preventivi di costo, dai quali si origina poi un’offerta, su richiesta da parte di un specifico cliente o in seguito all’aggiudicarsi di una gara di appalto. In riferimento al preventivo dei costi, esso è il documento all’interno del quale si raccolgono tutti i costi programmati per la realizzazione della commessa, la quale è stata precedentemente scomposta in “blocchi” o parti elementari, dette “work packages”.
La WBS (Work Breakdown Structure), organizza e definisce l’ambito complessivo del progetto. Ogni livello discendente rappresenta una definizione sempre più dettagliata del lavoro del progetto. La WBS viene scomposta in work package. “In altri termini, la WBS è una forma di scomposizione strutturata del progetto, che si sviluppa tramite l’individuazione di sotto-obiettivi e attività definite ad un livello di dettaglio sempre maggiore. Scopo della WBS è di identificare e collocare all’ultimo livello gerarchico pacchetti di lavoro (deliverables) chiaramente gestibili e attribuibili a un unico responsabile, affinché possano essere programmati, schedulati, budgetati, controllati e valutati. Dal punto di vista grafico la WBS si configura come una struttura ad albero dove ciascun livello rappresenta porzioni sempre più piccole del progetto.” 28
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Questa metodologia di scomposizione è molto utile per facilitare la programmazione delle fasi di produzione e dei relativi costi, e per favorire il controllo delle attività. Scomporre una commessa in parti elementari offre numerosi vantaggi; dà la possibilità di preventivare i costi con una certa attendibilità anche per commesse non ripetitive. Inoltre il confronto tra forecast e preventivi è facilitata, dato che quest’ultimi sono analitici e si riferiscono a blocchi elementari della commessa. Dopo la scomposizione della commessa, risulta importante collegare i blocchi o le parti elementari, con le diverse unità responsabili dell’esecuzione della commessa. Solo successivamente alla scomposizione WBS, vengono formulati i diversi preventivi. In particolare, possiamo individuare tre tipologie di preventivo di commessa:
Il preventivo iniziale di offerta;
Il preventivo esecutivo (budget di commessa); Il preventivo aggiornato.
56 2.5 Il preventivo iniziale o preventivo d’offerta: fissazione del prezzo di vendita
La necessità di predisporre un preventivo d’offerta (o iniziale) dopo la richiesta del cliente per la produzione di una commessa è indispensabile perché in questa categoria di aziende i prodotti sono tra loro differenziati; bisogna ogni volta elaborare stime relativi ai costi che devono essere sostenuti per la realizzazione della singola commessa. Il preventivo d’offerta viene redatto per dare risposta a due problemi: qual è il prezzo di vendita da applicare e se è conveniente per l’impresa accettare o meno la produzione della commessa. L’elaborazione del preventivo d’offerta può essere scomposto in due fasi: nella prima, successivamente agli incontri che intervengono tra il cliente e l’impresa, vengono definiti le caratteristiche del prodotto in termini di utilità, tempo e qualità. La seconda fase consiste, invece, nella valorizzazione delle risorse in termine di costo che è necessario sostenere per la realizzazione della commessa; i cui valori vengono forniti dai vari responsabili che saranno coinvolti nella produzione
Nella valorizzazione dei costi vanno tenuti in considerazione quegli elementi di variabilità ambientale che possono comportare modifiche, sia positive che negative, nel costo delle risorse da impiegare per la realizzazione della commessa; ci si riferisce ad esempio ai tassi di cambio, d’inflazione ecc. La redazione del preventivo d’offerta e dunque la rilevazione dei costi deve rispondere a due tipi esigenze: il livello di dettaglio delle informazioni e le risorse e i tempi necessari per la sua redazione. Tale documento viene predisposto in un momento in cui l’ordine del cliente non è ancora perfezionato, quest’ultimo, infatti, normalmente si rivolgerà ad una pluralità di imprese per la produzione della commessa scegliendo quella che offrirà le condizioni più vantaggiose, quindi, un preventivo d’offerta con un elevato livello di dettaglio ha bisogno di notevoli risorse e tempi per essere predisposto e nel caso in cui il cliente non dia seguito al proprio ordine l’impresa avrà sostenuto un costo elevato inutilmente, al contrario un livello di dettaglio scarso può condurre a errori di valutazione che potrebbero portare a tre tipi di problemi: l’accettazione della produzione della commessa anche se per l’azienda la soluzione migliore sarebbe stata quella di non accettarla, la fissazione di un prezzo di vendita troppo elevato che condurrà il cliente a nonaccettare, oppure la fissazione di un prezzo troppo basso che ex-post si dimostrerà insufficiente alla copertura completa dei costi sostenuti causando una riduzione del margine di profitto causando una redditività inferiore rispetto
57 al target dell’impresa. Le stime, inoltre, dovranno essere il più possibile oggettive. In caso di eccessiva prudenza, infatti, si tenderà a stimare costi più elevati rispetto a quelli che potrebbero essere sostenuti causando o la fissazione di un prezzo troppo elevato; se i valutatori, invece, sono spinti da eccessivo ottimismo si tenderanno a stimare costi più bassi, tutto ciò rivelandosi dannoso per la redditività dell’impresa.
La predisposizione del preventivo d’offerta, ha tra i suoi obiettivi quello di determinare il prezzo di vendita che l’impresa deve applicare al proprio cliente. L’attività di valorizzazione dei costi preventivi riveste un ruolo di rilevante innanzitutto per il successivo perfezionamento dell’ordine da parte del cliente in quanto il prezzo che viene applicato alla commessa è assolutamente rilevante ai fini dell’accettazione dell’ordine da parte del cliente; in secondo luogo perché il prezzo di vendita rappresenta uno dei fattori di input per la redazione del conto economico di commessa che fungerà da strumento per effettuare l’analisi di convenienza economica.
La metodologia utilizzata per la fissazione del prezzo di vendita nelle imprese che producono su commessa consiste nel sommare un adeguato ricarico al costo complessivo (full costing). L’idea di fondo di tale metodo è che il prezzo di vendita deve essere in grado di coprire sia i costi (diretti e indiretti) allocati alla commessa e consentire un’adeguata remunerazione del capitale investito. Mentre il costo viene determinato attraverso il preventivo d’offerta, il livello della percentuale di ricarico è funzione di numerosi fattori che è possibile ricondurre a due macro categorie: informazioni strategiche ed economiche.30 Nelle informazioni strategiche rientrano sia le informazioni sulla situazione del settore di appartenenza dell’impresa sia la strategia complessiva perseguita. Nel primo caso lo strumento principalmente utilizzato è rappresentato dall’analisi delle cinque forze competitive di Michael Porter: ossia il potere contrattuale dei clienti e dei fornitori, il grado di rivalità interna, la minaccia di prodotti sostitutivi e la minaccia di nuovi entranti. Supponiamo che il settore in cui l’impresa opera è caratterizzato dalla presenza di pochi compratori (potere contrattuale del cliente elevato), numerose imprese in concorrenza tra loro (rivalità interna elevata), di conseguenza esistenza di prodotti sostitutivi cioè prodotti che hanno caratteristiche e modalità di utilizzo simili che consentono di soddisfare le stesse esigenze del cliente; date
30 A.M.Nati; Le grandi commesse e la loro programmazione. Con particolare riferimento alle imprese di impiantistica. Editore Franco Angeli
58 queste condizioni il livello di competitività all’interno del settore sarà molto elevato comportando un’intensa competizione sul prezzo di vendita, le imprese saranno dunque costrette, se vogliono soddisfare i pochi clienti sul mercato, ad abbassare la percentuale di ricarico al livello minimo possibile, ma comunque in grado di remunerare il capitale investito. Le informazioni economiche possono essere distinte in due categorie: il prezzo di vendita applicato dai concorrenti per utilizzarlo come parametro di riferimento e l’obiettivo di redditività che l’azienda intende raggiungere con la vendita della commessa.31 Il calcolo di convenienza economica, mettendo a confronto i ricavi ottenibili dalla vendita della commessa e i costi che si stimano siano necessari per produrla, è di fondamentale importanza quando all’impresa si presentano più clienti che richiedono la realizzazione di un prodotto, ma essa non dispone della sufficiente capacità produttiva per soddisfare tutte le richieste pervenute; l’impresa ha dunque la necessità di metterle a confronto e di analizzare quella che gli consente di ottenere un maggior profitto. Il calcolo di convenienza economica consente di risolvere, inoltre, il problema del make or buy che si verifica quando l’impresa deve decidere (se ha le risorse e le capacità necessarie) di realizzare il prodotto internamente oppure rivolgersi ad un fornitore esterno. Il preventivo d’offerta costituisce l’input essenziale nel calcolo di convenienza. Il solo calcolo di convenienza economica non è sufficiente per prendere decisioni, ma deve essere integrato con ulteriori valutazioni: in primo luogo le strategie che l’impresa intende perseguire nel medio-lungo termine; in secondo luogo, gli aspetti finanziari della commessa.32 L’aspetto finanziario della gestione ha come oggetto di indagine le entrate e le uscite monetarie, l’impresa predisporrà un ulteriore prospetto definito cash-flow di commessa, in ci vengono riportate le entrate e le uscite monetarie che si prevede possano verificarsi nel corso della realizzazione della produzione; permettendo di determinare il flusso di cassa realizzato dalla commessa.
31 A.M.Nati; Le grandi commesse e la loro programmazione. Con particolare riferimento alle imprese di impiantistica. Editore Franco Angeli
59 2.6 Il preventivo esecutivo
Il secondo documento che l’impresa predispone a fini di controllo è rappresentato dal preventivo esecutivo che viene redatto nel momento in cui il cliente accetta le condizioni praticate dall’impresa e prima che inizi la produzione. La necessità di predisporre un ulteriore preventivo è avvertito per due ordini di esigenze, innanzitutto può accadere che tra il momento di predisposizione del preventivo d’offerta e l’inizio della produzione vengano apportate modifiche al progetto originario, concordate tra l’impresa ed il cliente, che necessitano di essere tenute in considerazione per la possibilità che modifichino i costi originariamente preventivati. La seconda esigenza, che per fini di controllo assume maggiore valenza, consiste nel rappresentare i costi al loro massimo livello di dettaglio, il preventivo esecutivo, dunque, rappresenta una sofisticazione del preventivo d’offerta.33 Tale livello di dettaglio viene raggiunto scomponendo la commessa in parti o attività elementari (ogni impresa deve calibrare il modello di scomposizione ottimale secondo le proprie esigenze) una suddivisione troppo analitica della commessa, può comportare una difficoltà nel controllare la produzione in modo adeguato dovuto all’elevata mole di dati che è necessario predisporre per l’analisi, di converso, una suddivisione ristretta della commessa può rendere più difficile controllare le attività e raggiungere gli obiettivi di efficienza ed efficacia preventivati. Nel preventivo esecutivo ai fini di ottenere un controllo ottimale della gestione si rilevano generalmente solo i costi diretti, in quanto si evita di far ricorso alle metodologie dell’attribuzione dei costi indiretti alla commessa sui quali il responsabile della singola attività non è in grado di esercitare un pieno controllo. Il documento “viene redatto con il supporto dei vari centri di responsabilità coinvolti nel progetto (progettazione, acquisti, ecc.). Infatti i centri per poter formulare i costi di approvvigionamento dei materiali devono attendere i disegni predisposti dal centro progettazione”.34 Lo scopo principale che viene attribuito a questo secondo documento è quello di permettere durante lo svolgimento dell’attività produttiva il confronto tra i costi in esso preventivati e quelli che verranno rilevati attraverso la predisposizione del preventivo aggiornato, al fine di indagare, nel caso in cui
33 A.M.Nati; Le grandi commesse e la loro programmazione. Con particolare riferimento alle imprese di impiantistica. Editore Franco Angeli
60 vengono rilevate delle differenziazioni tra i due valori, le cause e le responsabilità che li hanno determinati.