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UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI PISA
DIPARTIMENTO DI ECONOMIA E MANAGEMENT
Corso di Laurea Specialistica in
Strategia, Management e Controllo
Tesi di Laurea:
Il controllo di Gestione nelle imprese che producono su commessa:
Il caso Azimut-Benetti s.p.a
Relatore:
Prof.ssa Lucia Talarico
Candidato:
Ugurgieri Benedetta
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INDICE
Introduzione CAPITOLO 1
Pianificazione e controllo di gestione
1.1. Articolazione e strumenti del controllo di gestione
1.2. Fasi operative del controllo: programmazione, misurazione e valutazione risultati
1.2.1. 1 Fase: la programmazione
1.2.2. Il budget come fondamentale strumento di programmazione 1.2.3. 2 Fase: Misurazione reporting e controllo
1.2.4. 3 Fase: Valutazioni risultati finali 1.3. L’analisi degli scostamenti
1.4. I Centri di responsabilità
CAPITOLO 2
Principali differenze tra la produzione in serie e la produzione su commessa 2.1. Le caratteristiche dell’azienda che opera su commessa
2.1.1. Il processo di gestione della commessa 2.1.2. Il ciclo di vita della commessa
2.2. Il Controllo di gestione 2.3. La rilevazione dei costi 2.4. I preventivi di commessa
2.5. Preventivo d’offerta: fissazione prezzo di vendita 2.6. Preventivo esecutivo
2.7. Preventivo aggiornato
2.8. Preventivo esecutivo e preventivo aggiornato a confronto: analisi degli scostamenti
2.9. Il ruolo del budget nelle imprese che operano su commessa 2.10. Il Project Manager
4 CAPITOLO 3
Caso concreto dell’applicazione del controllo di gestione nelle aziende che operano su commessa: Azimut-Benetti spa
3. La storia dell’azienda
3.1. Forma giuridica e struttura gestionale 3.1.1. L’organizzazione
3.1.2. Refit and repair 3.1.3. Tipologie di prodotto 3.2. Il controllo di gestione in azienda
3.2.1. Metodologia di imputazione dei costi ai progetti 3.2.2. Pianificazione della produzione
3.2.3. Il report di commessa 3.3. Performance aziendali
Conclusioni BIBLIOGRAFIA SITOGRAFIA
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Introduzione
Il presente lavoro esamina il controllo di gestione nelle imprese che producono su commessa. Il controllo di gestione si propone di misurare, attraverso una serie di strumenti, il grado di raggiungimento degli obiettivi programmati e la capacità di raggiungerli nel modo più efficiente possibile, con la possibilità di intervenire immediatamente, durante lo svolgimento delle attività, con l'obiettivo, se necessario, di effettuare azioni correttive. Il primo capitolo ha carattere introduttivo, verrà illustrato come si sviluppano le fasi principali del processo di pianificazione e controllo, verranno esposti i vari strumenti utilizzati, il processo di redazione del budget come strumento fondamentale nella pianificazione, l’importanza dell’analisi degli scostamenti e in particolare di come questa permetta un controllo in itinere sulle attività. Nel secondo capitolo viene trattata l’analisi delle caratteristiche del controllo di gestione nelle imprese che operano su commessa. Verranno esaminate le principali categorie di classificazione, le metodologie utilizzate per ripartire i costi sulla singola commessa, i vari preventivi di commessa predisposti, cioè Preventivo d’offerta, Preventivo aggiornato e Preventivo esecutivo e il ruolo svolto in azienda dal project manager. Infine, il terzo capitolo è rivolto alla comprensione, attraverso l'esempio del caso concreto Azimut-Benetti spa, di come il controllo d gestione si sviluppa in un azienda che opera su commessa. Verrà presa in considerazione l'analisi della ripartizione dei costi ai progetti, il processo di pianificazione della commessa, il Report di commessa e il suo contenuto. La possibilità di competere a livelli di efficienza per un cantiere navale dipende dalla capacità di quest'ultimo di riuscire a rispettare i tempi di consegna, i livelli qualitativi e il consumo di risorse rispetto a quanto era stato preventivato. Una delle caratteristiche delle imprese che lavorano su commessa è quella di fissare il prezzo di prodotto prima dell’avvio della produzione, tenendo conto dei costi in preventivo e del margine di profitto che si vuole applicare. Avere, dunque, delle inefficienze che causano un utilizzo superiore delle risorse significa, in tale contesto, ridurre i margini di profitto fino al punto di azzerarli del tutto.
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CAPITOLO 1
Pianificazione e controllo di gestione
Il controllo di gestione è una funzione di controllo dell’impresa sviluppatasi probabilmente nel secondo dopoguerra inizialmente in USA per poi diffondersi successivamente in Europa, entrando così a far parte degli strumenti direzionali maggiormente utilizzati da tutte le imprese. Tra le diverse definizioni che vengono date al controllo di gestione una è quella che lo definisce come “l’attività di giuda svolta dai managers, applicando il meccanismo di retroazione e fondandosi sulla contabilità direzionale per assicurarsi l’acquisizione e l’impiego delle risorse in modo efficace e efficiente al fine di conseguire gli obiettivi economici prestabiliti”1. Si tratta quindi di un sistema di strumenti, processi, ruoli volto a presidiare l’efficienza e l’efficacia dell’attività imprenditoriale, fornendo alla direzione il maggior numero di informazioni necessarie per poter prendere le decisioni più vantaggiose e per consentire un controllo dell’aspetto economico, patrimoniale e finanziario. In sintesi verifica che la gestione si stia svolgendo in modo coerente e corretto con gli obiettivi definiti in sede di pianificazione, rispettando i criteri di efficacia efficienza, dove per efficacia intendiamo la capacità dell’organizzazione di raggiungere gli obiettivi programmati, per efficienza invece si intende la capacità dell’organizzazione di raggiungere i propri obiettivi nel modo migliore possibile ossia con il minimo consumo di fattori produttivi, ed economicità al fine di consentire all’impresa un equilibrio economico nel tempo. L’attività di controllo di gestione è essenzialmente un processo quantitativo che ha sia uno sviluppo previsionale che consuntivo, infatti insieme alla pianificazione strategica “può essere interpretato come una risposta alla non controllabilità degli eventi”2, è il necessario feedback sull’andamento dell’azienda: individua le funzioni e i reparti che hanno contribuito al raggiungimento degli obiettivi, consentendo di intervenire con
1 S.Marasca, L.Marchi; Controllo di gestione: Metodologie e strumenti 2 S.Marasca, L.Marchi; Controllo di gestione: Metodologie e strumenti
7 correzioni gestionali per migliorare l'utilizzazione delle risorse, supportando le attività decisionali in situazioni di rischio e incertezza sia interne che esterne.
Fasi di implementazione del controllo di gestione
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Il controllo di gestione è, quindi, uno strumento di government, di monitoraggio e valutazione; risponde ad esigenze informative interne e, non è obbligatorio per legge, di conseguenza può essere organizzato e utilizzato da ogni impresa nel modo più appropriato e ottimale rispetto all’attività svolta e allo stile del management. Il processo di controllo di gestione si adatta alle specifiche peculiarità dell’impresa, al suo ambiente interno, e alle caratteristiche della struttura organizzativa e gestionale dell’impresa. Come vedremo successivamente il sistema di controllo si differenzia in funzione del sistema produttivo: produzione su commessa lavorazioni in serie. Nel momento in cui il management si predispone a svolgere un’attività aziendale, innanzitutto deve fissare i procedimenti da attuare per svolgere l’attività e gli obiettivi che si vuole raggiungere. Il processo di programmazione e controllo può, quindi, essere distinto in due macro aree:
Pianificazione strategica; Controllo operativo.
Nella pianificazione strategica verranno definiti e chiariti gli obiettivi di fondo della gestione aziendale e le linee strategiche per raggiungerli, da cui, di conseguenza, nasce la necessità di attuare un buon coordinamento al fine di realizzare un elevato
8 grado di efficienza. I piani strategici formulati per il lungo periodo vengono poi trasformati e implementati, nella fase successiva, in programmi e obiettivi con un orizzonte temporale inferiore; gli stessi programmi di azione sono poi controllati e monitorati utilizzando adeguati strumenti, in modo tale da verificare se corrispondono con quanto prefissato in precedenza. È necessario accertarsi che la gestione si stia muovendo nella giusta direzione. L’attività di controllo effettuata durante il processo d’implementazione, ovvero nella fase intermedia, viene fatta con lo scopo di poter intervenire tempestivamente nel caso in cui ci sia un allontanamento delle attività dagli obiettivi stabiliti. Successivamente il controllo consuntivo consente, di misurare il grado di raggiungimento degli obiettivi prefissati, rilevando, grazie ad appositi indicatori, i risultati finali, raccogliendo le informazioni necessarie per migliorare la futura programmazione, e in caso di scostamenti (positivi o negativi) tra obiettivi pianificati e risultati conseguiti è necessario provvedere alle opportune azione correttive. I dati e le informazioni utilizzati nel controllo di gestione sono caratterizzati da una serie di caratteristiche:
Fedeltà alla realtà aziendale: si devono utilizzare solamente dati che trovano riscontri oggettivi; non è possibile, dunque, utilizzare dati rilevati da valutazioni soggettive del controller;
Analiticità: consiste nella scomposizione dell’intera attività in attività di minore dimensione in modo tale che possano essere più facilmente controllabili; Semplicità: si deve fornire dati di facile rilevazione e capibili dai soggetti che
devono effettuare gli interventi;
Tempestività: dati capaci di fornire informazioni in tempo utile per la soluzione dei problemi;
Coerenza: mantenere nel tempo principi e metodologie in modo tale da rendere comparabili i dati nel corso del tempo;
Flessibilità: permette al sistema di controllo di adattarsi ai mutamenti intervenuti all’interno e/o all’esterno dell’azienda;
Rilevanza e selettività: scegliere, tra l’elevata disponibilità di dati, solamente quelli che maggiormente riescono a spiegare l’andamento della gestione.
9 Uno dei primi e fondamentali obiettivi del controllo di gestione è quello di portare i comportamenti dei soggetti che operano all’interno dell’azienda in linea con il raggiungimento degli obiettivi aziendali, finendo per essere considerato come uno strumento di giuda e indirizzo dell’attività dei manager. Si parla di una “funzione sociale” del controllo, con riferimento al ruolo di garanzia sulla trasparenza e sulla correttezza dei comportamenti del management a favore non solo del vertice aziendale e degli azionisti, ma di tutti gli stakeholder.4
Un controllo di gestione efficace e efficiente porta ad una serie di benefici, uno tra questi è l’affermarsi di una cultura meritocratica all’interno del sistema aziendale, cioè basata sui risultati e sul merito individuale, portando i dipendenti ad essere maggiormente stimolati e motivati ed a porre nella propria attività maggiore impegno, tutto ciò consente di apprezzare e valorizzare il contributo e le performance dei singoli soggetti. Può essere costruito un sistema interno di valutazione per misurare il tasso di raggiungimento degli obiettivi assegnati, dove attraverso gli indicatori, viene utilizzato come base per l’assegnazione dei premi di produttività. Il controllo di gestione inoltre ha una forte rilevanza anche nell’aspetto comunicativo, grazie ad esso infatti vengono comunicate all’interno dell’organizzazione le informazione particolarmente rilevanti e le questioni di maggiore priorità. Un ulteriore beneficio del controllo è connesso all’apprendimento indotto negli attori aziendali dalla partecipazione ai meccanismi di controllo, e in particolare al processo di budgeting, che implica e stimola una migliore conoscenza delle strategie aziendali e del modello di business, degli obiettivi attesi, della struttura organizzativa, delle responsabilità individuali, dei processi interni, del comportamento del mercato e dei competitors.5 Il controllo di gestione crea e distribuisce informazioni che devono essere rese disponibili al management e inoltre può essere utilizzato per:
Determinare il costo di produzione del singolo bene, grazie all’utilizzo della contabilità analitica attraverso la scelta di un appropriato sistema di costing;
Monitorare specifici settori o funzioni aziendali evidenziandone i margini positivi e negativi; grazie alla contabilità analitica è possibile focalizzarsi
4 S.Marasca, L.Marchi; Controllo di gestione: Metodologie e strumenti 5 S.Marasca, L.Marchi; Controllo di gestione: Metodologie e strumenti
10 sulla rilevazione dei risultati conseguiti dalle singole business unit, identificando il contributo di ogni funzione al processo di creazione del valore;
Verificare l’andamento delle attività rispetto ai budget, per valutare gli scostamenti e le azioni necessarie per raggiungere gli obiettivi; evidenziando la percentuale di raggiungimento degli obiettivi assegnati;
Valutare l’efficienza nell’allocazione delle risorse tra i processi/attività chiave: un sistema di costing, permette di individuare il margine di contribuzione finale per prodotto o per attività verificando la capacità di generare profitto in ragione dei prezzi di vendita fissati attraverso un indice di efficienza economica.
Effettuare valutazioni di make or buy: conoscere la tipologia e il valore di costi assorbiti da una determinata tecnologia o organizzazione dei fattori produttivi, permette di confrontarli con una possibilità di outsourcing per valutare così la soluzione più conveniente.
Vicino ai diversi benefici connessi al controllo di gestione troviamo anche diverse criticità, quella più evidente è la cosiddetta miopia manageriale, ovvero l’eccessiva attenzione al breve termine a scapito degli obiettivi di medio-lungo termine, al fine di raggiungere l’obiettivo i responsabili potrebbero compiere azioni e avere comportamenti inadatti al raggiungimento degli obiettivi di fondo, ad esempio si potrebbero attuare sconti eccessivi, per forzare l’aumento delle vendite, impoverendo la capacità competitiva dell’azienda nel lungo periodo. Un altro rischio al quale si può incorrere è prestare maggiore attenzione a variabili oggetto di specifica misurazione, tralasciando altre variabili non comprese nel sistema di valutazione. I trucchetti contabili sono un ulteriore criticità; i manager per mostrare migliori risultati, più in linea con quelli pianificati, potrebbero andare a toccare i dati realmente ottenuti.
1.1 Articolazione e strumenti del controllo di gestione
Facciamo riferimento al controllo di gestione inteso come il processo che guida il management verso un’organizzazione efficace ed efficiente, assicurando che tutte le
11 risorse necessarie vengano acquisite ed utilizzate per il raggiungimento degli obiettivi di fondo. Lo stesso controllo di gestione può essere articolato secondo due elementi fondamentali: gli elementi di processo (meccanismi operativi e stile di controllo) e gli elementi strutturali (dimensione organizzativa e tecnico-informativa).
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Analizzando il processo di controllo vediamo che dal punto di vista tecnico-informativo si avvale di meccanismi operativi del feed-back e del feed-forward, mentre per la parte organizzativa parliamo di stile di controllo. Il tipico processo di controllo si basa, certamente, sul confronto tra obiettivi e risultati; esso viene suddiviso in diverse fasi principali:
Individuazione degli obiettivi e delle risorse da impiegare; Misurare i risultati ottenuti;
Calcolare gli eventuali scostamenti;
Definire e mettere in atto le azioni correttive.
Per poter implementare al meglio le diverse fasi è chiaro che si ha bisogno di un’efficace sistema di informazioni. Analizzando la parte relativa agli elementi di processo, come abbiamo già detto, vengono utilizzati i meccanismi operativi del feed back: un controllo
6 S.Marasca, L.Marchi; Controllo di gestione: Metodologie e strumenti
Processo di
controllo
Obiettivi risultati Struttura organizzativa stile di controllo struttura informativa-contabli meccanismi operativi12 di retroazione che si basa sulla misurazione dei risultati alla fine di ogni periodo di riferimento, sul confronto con gli obiettivi e sull’individuazione di scostamenti da modificare con opportune azioni correttive e il feed forward: al contrario del feed back si basa sulla misurazione di risultati intermedi, l’essenza di questo meccanismo è la previsione della direzione di marcia e la gestione della probabilità di raggiungere l’obiettivo, in questo modo è possibile calcolare gli scostamenti prima che questi si realizzino. Le azioni correttive vengono effettuate sul sistema operativo, attraverso meccanismi di premi/punizioni, per rendere più efficace lo svolgimento delle operazioni, andando ad agire sulla ridefinizione degli obiettivi e sull’adeguamento delle risorse, e infine sul sistema di consuntivazione, ovvero sulla verifica dell’attendibilità dei dati e sullo sviluppo del sistema contabile. Lo stile di controllo è inteso come la capacità del management di guidare il sistema verso gli obiettivi aziendali, cercando di allineare le esigenze degli individui a quelle generale dell’azienda attraverso adeguati sistemi di incentivazione-motivazione. Per quanto riguarda gli elementi strutturali individuiamo la dimensione organizzativa e quella tecnico-informativa, strettamente interconnesse tra loro. È attraverso queste due dimensione che viene realizzato il processo di controllo; l’insieme delle attività volte al perseguimento degli obiettivi economici aziendali. La dimensione organizzativa rappresenta un insieme di:
Del sistema dei ruoli, dei compiti attribuiti alle persone o agli organi predisposti allo svolgimento delle attività aziendali;
Delle linee di autorità e delle altre relazioni formalizzate;
Dei centri di responsabilità, definiti al fine di indirizzare i comportamenti delle risorse umane verso gli obiettivi specificamente attribuiti.
Nella definizione della struttura organizzativa del controllo, occorre prendere in esame sia gli aspetti collegati alla profondità del controllo, che si attua ai vari livelli della struttura, sia la coerenza che si ha tra gli obiettivi assegnati e le leve economiche a disposizione de vari responsabili. Connessa alla struttura organizzativa troviamo la dimensione tecnico informativa che riguarda l’accuratezza e l’efficienza nel reperire e trattare i dati, e l’efficacia dell’intero sistema informativo aziendale. Il fine della struttura tecnico-informativa è quello di supportare i manager nel processo decisionale attraverso
13 diversi strumenti di misurazione economica degli obiettivi e dei risultati. Tra i principali strumenti utilizzati troviamo:
Le rilevazioni di contabilità generale e analitica;
Il sistema di budget per la misurazione e definizione degli obiettivi;
La misurazione e l’analisi degli scostamenti tra i risultati ottenuti e gli obiettivi prefissati, integrati al sistema di reporting;
L’elaborazione automatica dei dati (ICT).
Tutti strumenti che andremo ad analizzare nelle righe successive. Il sistema operativo del controllo di gestione può essere attivato attraverso l’utilizzo di un ampio paniere di strumenti, non tutti utilizzabili in ogni contesto aziendale. Alcuni di questi strumenti possono essere adattati e modellati di volta in volta in base alle specifiche esigenze e al grado di complessità operativa delle singole realtà aziendali; altri non risultano convenientemente applicabili in determinati contesti organizzativi, perché troppo onerosi in rapporto al beneficio ottenibile. Gli strumenti contabili possono di fatto essere ricondotti a cinque macro categorie: la contabilità generale e la contabilità analitica; l’analisi di bilancio; il budget; la definizione degli scostamenti; la formulazione dei report.
La contabilità generale nasce dal sistema informativo dell’azienda e ha lo scopo di
rilevare e comunicare i dati quantitativi riguardanti l’azienda. Elabora dati che si possono esprimere in termini monetari ed economici, e rileva tutti fatti amministrativi che comportano un’entrata o un’uscita finanziaria e vengono raccolti per compilare il bilancio d’esercizio, suddiviso in conto economico, con lo scopo di mostrare la composizione del risultato d’esercizio, e stato patrimoniale, che evidenzia la composizione del capitale (attività e passività) dell’impresa, è obbligatoria per legge e va tenuta secondo criteri standard.
L’analisi di bilancio è una metodologia atta a comprendere la situazione economica, finanziaria e patrimoniale di un’impresa attraverso lo studio del suo bilancio d’esercizio. Lo scopo è quello di rendere significativo quanto registrato dalla contabilità generale. Infatti mediante un’analisi statica o per indici, è possibile indagare la redditività, la solvibilità e la solidità dell’impresa, mentre con l’analisi dinamica o per flussi, s’intende studiare la sua capacità di generare disponibilità finanziarie.
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La contabilità analitica rappresenta quel sistema di informazioni che ha il fine di
misurare ed analizzare i costi ed i ricavi per giungere ad una valutazione analitica dei risultati economici della gestione. È uno strumento della struttura informativa-contabile, tramite il quale raccogliamo le informazioni di tipo quantitativo-monetario a supporto del controllo di gestione. Tramite la contabilità analitica vengono elaborate prevalentemente informazioni relative al consumo di fattori produttivi (costi), e le informazioni prodotte da essa concernono in particolare costi, ricavi e risultati economici di particolari oggetti individuabili all’interno dell’azienda, solitamente prodotti ma anche di reparti, processi ecc.
Al contrario della contabilità generale è libera da vincoli di legge e le aziende posso scegliere e definire i criteri di applicazione, se utilizzare metodologie contabili o extra-contabili e soprattutto sono libere di scegliere e di elaborare le informazioni che ritengono maggiormente adeguate, sia in termini di quantità, qualità e tempo, a supporto dei processi decisionali. Essa attraverso le diverse informazione che elabora e produce è in grado di influenzare i diversi momenti in cui si articola il processo di controllo di gestione, ovvero il controllo preventivo, concomitante e susseguente. Il controllo preventivo viene realizzato durante il processo di pianificazione e budgeting, provvedere ad allineare il budget e gli obiettivi economico-finanziari agli obiettivi di fondo dell’azienda definiti nel piano strategico di lungo periodo. In questo caso le informazioni della contabilità analitica sono indispensabili al fine di valorizzare il budget e determinare i costi standard. E fondamentale inoltre, per rendere razionali alcune delle decisioni assunte in sede di programmazione del budget, facendo alcuni esempi: permette di capire su quali prodotti spingere le vendite o quale fase del processo produttivo esternalizzare ecc., insomma offre un fondamentale supporto ai manager per portare la gestione verso gli obiettivi stabiliti, permettendo coerenza tra il breve e il lungo termine.
Il controllo concomitante viene esercitato ad intervalli di tempo prestabiliti e ha lo scopo di monitorare l’andamento della gestione attraverso la rilevazione dei risultati intermedi che si manifestano, in questo caso la contabilità analitica elabora dati che provengono dalla contabilità generale fornendo informazioni quantitativo-monetarie attraverso le quali vengono effettuati i confronti tra gli obiettivi intermedi di budget e i risultati intermedi ottenuti, oppure tra gli obiettivi finali di budget ei risultati finali attesi.
15 In base ai diversi confronti effettuati vengono individuati eventuali scostamenti in questo caso vengono poste in essere le necessarie azioni correttive.
Il controllo susseguente infine, viene realizzato a consuntivo, cioè alla fine del periodo di budget quando tutti i risultati finali si sono manifestati, a questo punto la contabilità analitica permette al management di analizzare e fare il confronto tra il budget, cioè il programmato e il consuntivo. Non è possibile ormai incidere sui risultati in quanto questi sono già realizzati, ma vengono fornite comunque informazioni utili per la programmazione futura e per la valutazione delle prestazioni del management e dei responsabili. Come abbiamo già detto in precedenza, le informazioni quantitativo-monetarie della contabilità analitica possono essere prodotte con riferimento a diversi oggetti costo differenti tra loro, ad esempio prodotti, reparti, canale distributivo ecc., e in questa circostanza è necessario determinare il consumo di fattori produttivi che concorrono all’ottenimento o al funzionamento dell’oggetto di costo preso in considerazione, e per uno stesso oggetto può essere individuata una pluralità di configurazioni a seconda degli elementi di costo che si considerano. Al fine di produrre informazioni utili è necessario classificare i costi di utilizzo di fattori produttivi secondo differenti criteri che ora andremo ad elencare:
Modalità di assegnazione agli oggetti di costo; o Costi diretti
o Costi indiretti
Comportamento al variare di un driver di riferimento; o Costi variabili
o Costi fissi
o Costi semi variabili o Costi a gradini
Riferibilità agli oggetti di costo; o Costi speciali o Costi comuni Modalità di programmazione; o Costi parametrici o Costi discrezionale o Costi impegnati
16 Controllabilità.
o Costi controllabili o Costi non controllabili Momento di calcolo
o Costi standard o Costi effettivi
Il budget, come vedremo successivamente, è un documento amministrativo che esplicita gli obiettivi che l’impresa si prefigge di raggiungere, identificando in via preventiva le azioni operative da porre in essere, con la relativa assegnazione delle responsabilità ai titolari delle varie aree aziendali. È uno strumento di programmazione con lo scopo di tradurre in valutazioni di carattere economico-finanziarie gli obiettivi dell’azienda. Il sistema dei costi standard è anch’esso uno strumento di programmazione spesso d’aiuto all’attività di budgettizzazione.
Con l’analisi degli scostamenti si elaborano tutte le informazioni consuntive ricavate dagli strumenti di rilevazione e, successivamente, si confrontano con i dati preventivi e standard. Attraverso gli scostamenti si mira a comprendere le cause che li hanno determinati e, di conseguenza, ad attuare le azioni correttive per migliorare l’operatività dell’impresa.
Infine, l’attività di programmazione e controllo prevede la realizzazione di uno strumento che permette di raccogliere in un documento, definito report, le informazioni che derivano dall’attività di analisi dei dati, al fine di fornire alla direzione/proprietà uno strumento necessario che permette di compiere tutte le possibili valutazioni del caso. È un documento redatto periodicamente, in funzione delle necessità di controllo da parte del management, lo scopo è quello di verificare gli scostamenti tra quanto previsto nel budget e quanto effettivamente realizzato nel periodo in osservazione. Nel caso in cui si presenti uno scostamento, sia esso positivo che negativo, dovrà essere studiato per capirne le cause ed attuare, nel caso, le opportune azioni correttive. Si tratta quindi di un’attività di comunicazione finalizzata alla produzione di informazioni “just in time”, tramite la raccolta e l’elaborazione di dati a supporto del processo di budgeting e della pianificazione strategica. Nell’attività di reporting è necessario ricordare e tenere in considerazione che i destinatari sono i responsabili dell’andamento aziendale e
17 necessitano di importanti informazioni, è quindi indispensabile che queste vengano recepite in modo chiaro e corretto.
Gli strumenti sopra descritti rappresentano, perciò, il mezzo necessario per perseguire tutte le fasi di implementazione del controllo di gestione in azienda, quali la programmazione; l’attuazione; l’analisi; il controllo. Nella prima fase si utilizzeranno strumenti di programmazione come il budget; successivamente la direzione cercherà di implementare le azioni necessarie per il raggiungimento degli obiettivi prefissati, e rilevare, grazie a strumenti come la contabilità generale, analitica e report, le cause degli scostamenti, valutando le migliori azioni correttive da intraprendere.
1.2 Fasi operative del controllo: programmazione, misurazione e valutazione risultati
L’essenza del controllo di gestione è il processo di controllo. E’ attraverso lo svolgimento delle fasi in cui è articolato il processo che il controllo di gestione realizza le sue principali finalità consentendo al management di essere nelle condizioni di prendere le migliori decisioni rispettando i presupposti di efficacia e di efficienza e motivando, allo stesso tempo, i soggetti aziendali al perseguimento degli obiettivi prefissati. Errori nella definizione e nell’implementazione del processo di controllo possono portare al mancato funzionamento del controllo di gestione stesso. Quando parliamo di processo di controllo facciamo, di conseguenza, riferimento alle fasi in cui esso si articola, ovvero la programmazione, comprensiva della preparazione del budget, la rilevazione dei risultati e la valutazione delle performance raggiunte dall’azienda e dai singoli responsabili, dallo stile di controllo adottato dalla direzione e dai meccanismi di incentivazione utilizzate nei confronti dei responsabili delle singole unità organizzative in modo tale che questi mettano in atto comportamenti in linea con le finalità aziendali. Parliamo delle condizioni di efficacia e dei criteri che devono essere seguiti nella sua progettazione ed esecuzione, infatti, non si può non parlare di processo di controllo efficace se questo non è perfettamente correlato con il processo di pianificazione strategica, ovvero la procedura attraverso il quale si definisce la missione aziendale, gli obiettivi di fondo dell’organizzazione, nonché le strategie necessarie per il loro raggiungimento. Il processo di controllo si sviluppa seguendo le principali fasi riportate qui di seguito:
18 La preparazione del budget;
La gestione aziendale (misurazione reporting);
La valutazione e controllo dei risultati raggiunti (analisi scostamenti).
Tali fasi risultano fra loro fortemente correlate influenzandosi a vicenda. Ogni fase ha le proprie finalità e modalità di applicazione, ma per far sì che il controllo sia implementato in modo corretto, esse, devono essere considerate come un tutt’uno in quanto l’efficacia del controllo dipende dalla coerenza e dalla compatibilità dei diversi momenti che lo compongono. I legami esistenti all’interno del processo di controllo sono assolutamente rilevanti: gli obiettivi di budget devono essere coerenti con i piani delle azioni definiti in sede di programmazione e con le risorse disponibili all’interno dell’azienda. Solo in questo modo, i risultati conseguiti dai titolari delle singole unità organizzative possono consentire la soddisfazione delle finalità aziendali. Le informazioni ricavate dalla rilevazione e dalla valutazione dei risultati intermedi e finali, oltre a costituire la base per la pianificazione dell’attività futura, sottolineano incoerenze nei comportamenti dei manager o eventuali errori nell’attività di programmazione effettuata.
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7 Slide; Sistemi di programmazione e controllo, il sistema di controllo direzionale. Prof.ssa Monia Castellini
19 1.2.1 1 Fase: la programmazione
Partiamo innanzi tutto dalla distinzione tra due concetti fondamentali: la pianificazione e programmazione. Spesso si sbaglia utilizzandoli come sinonimi, ma non è così. Mentre la pianificazione prende in considerazione un arco temporale di ampio (dai tre ai cinque anni), la programmazione considera archi temporali più ristretti (un anno massimo). Con pianificazione intendiamo quel processo tramite il quale viene stabilito uno scenario futuro desiderabile, vengono stabilite le azioni da intraprendere, si quantificano le risorse disponibili. La programmazione, invece, è quel processo tramite il quale si attua nel breve termine quanto pianificato. La fase della pianificazione è molto probabilmente quella più delicata e difficile poiché porta l’imprenditore ad immaginare scenari futuri per la propria azienda. Ovviamente questi scenari futuri devono essere il frutto di valutazioni e ricerche di mercato. Il primo obiettivo che si dà l’imprenditore è quello di pensare a cosa vuole essere e dove vuole andare nel futuro (vision e mission). Quando ci si riferisce ad obiettivi di portata “inferiore”, essi devono essere definiti in modo preciso e chiaro, in modo tale da rendere più incisiva e precisa l’azione imprenditoriale. La pianificazione consiste nell’identificare quali sono le aspettative degli stakeholder di riferimento, successivamente, scegliere una strategia idonea in modo tale da permettere il raggiungimento degli obiettivi. La scelta della strategia, è un momento fondamentale, in particolare si esplica tramite l’identificazione delle possibili alternative di mercato dell’azienda, in modo tale da attrarre un numero sempre maggiore di clienti. La base della strategia competitiva è capire e soddisfare le aspettative degli stakeholder; che possiamo suddividere in cinque categorie principali: i clienti, il personale, i fornitori, gli azionisti e la comunità. Le relazioni tra questi soggetti e l’azienda sono veramente fondamentali, dato che i diversi portatori d’interesse sono in grado di decretare il successo o il fallimento della stessa. La pianificazione, quindi, consiste nella progettazione ed implementazione di processi per il perseguimento delle strategie aziendali, e nel controllo, in termini di raggiungimento degli obiettivi stabiliti. La pianificazione dell’azienda si basa su due importanti fondamenti:
In quali mercati competere;
20 La pianificazione, pertanto, obbliga ciascuna organizzazione a capire quali sono gli obiettivi desiderabili e quali quelli fattibili e, soprattutto, a quali condizioni. A questo punto bisogna valutare le risorse disponibili. Quando parliamo di “risorse disponibili” non ci si riferisce solo alle risorse finanziarie necessarie per l’attuazione di un piano strategico, ma ci si riferisce anche a quelle organizzative, tecniche, le risorse relative al mercato, i know how e tante altre. Quindi, la scelta di una strategia al posto di un’altra deve essere effettuata nell’ambito della valutazione dell’intero contesto in cui l’azienda opera. Successivamente la pianificazione viene trasformata in programmazione operativa, di conseguenza vengono individuati gli obiettivi di breve periodo e le attività che rendono possibile il raggiungimento degli obiettivi di lungo periodo definiti in sede di pianificazione in relazione ai mezzi, alle possibilità e alle risorse di cui dispone l’azienda. La definizione dei programmi consente di trasformare le strategie definite dall’azienda in una serie di attività all’interno dell’organizzazione volte al raggiungimento degli obiettivi assegnati a ciascuna unità. I programmi possono essere incentrati su una specifica area funzionale, riguardare più aree o riferirsi all’azienda nel suo complesso e importantissimo devono essere in linea con quanto stabilito nella pianificazione strategica. Sulla base degli obiettivi strategici e delle strategie individuate, quindi, vengono definiti i piani di azione: essi hanno un contenuto operativo e si riferiscono a periodi di tempo più breve. La definizione dei piani coinvolge non soltanto i vertici aziendali ma anche dei manager responsabili delle singole unità economiche nelle quali l’azienda è suddivisa. È in questo momento che vengono individuate e definite le diverse responsabilità in capo ai soggetti per la realizzazione degli obiettivi; il vertice ha il compito di comunicare ai responsabili di livello inferiore quali sono le priorità e gli obiettivi dell’azienda e allo stesso tempo questi ultimi trasmettono ai superiori informazioni che soltanto chi è vicino alle problematiche operative può possedere, in termini di opportunità commerciali, minacce operative o necessità finanziarie. Individuati i programmi per l’attuazione delle strategie si procede all’analisi della loro convenienza, valutando l’impatto economico-finanziario che essi producono sulla gestione aziendale e la loro coerenza con le reali potenzialità dell’azienda, in termini di risorse umane, tecnologiche e materiali. Nell’individuazione dei programmi da realizzare vengono chiaramente prese in considerazione anche aspetti più soggettivi, come, ad esempio, le capacità dei singoli manager di far prevalere le proprie necessità su quelle presentate da altri. E’ in questa fase che i manager entrano in
21 competizione fra loro al fine di vedersi assegnate maggiore ammontare di risorse disponibili. Nel corso della trasformazione delle strategie in azioni possono emergere eventuali incoerenze fra gli obiettivi strategici e le effettive capacità dell’azienda. Da qui ha inizio la valutazione dello stato di attuazione dei programmi in corso; dall’analisi devono emergere eventuali scostamenti (positivi o negativi), nonché le cause che li hanno determinati ed eventualmente intraprendere azioni correttive per riportare la gestione nei binari giusti. Tra le rilevazioni ed informazioni di supporto alla pianificazione e alla programmazione, acquisiscono una certa importanza le informazioni derivanti l’analisi dei costi che costituiscono parametri importanti per l’individuazione delle scelte e decisioni che il management ritiene più opportune, pertanto l’analisi dei costi assume un’importanza assai rilevante nel processo di pianificazione, programmazione e controllo.
1.2.2. Il budget come fondamentale strumento di programmazione
Il budget è uno strumento di supporto delle funzioni manageriali di programmazione e controllo. Evidenziamo alcune caratteristiche: si tratta di un piano che esprime le azioni da seguire, attraverso di esso si rappresenta la futura situazione aziendale (che cosa fare); è uno strumento di breve durata, generalmente prende in considerazione un anno che viene poi suddiviso in intervalli di tempo ancora più brevi, ed è proprio grazie alla durata breve che le valutazioni vengono effettuate con un elevato grado di attendibilità; infine specifica e definisce le risorse da utilizzare per mettere in atto le azioni volte al raggiungimento degli obiettivi. Per poter procedere ad una corretta formulazione del budget, bisogna attenersi ad alcuni punti:
Per la sua redazione si parte dagli obiettivi generali stabiliti nel piano aziendale;
Deve essere predisposto prima dell’inizio dell’anno cui si riferisce;
È preferibile un coinvolgimento di più soggetti nel processo di redazione; Nell’iter di budgeting si parte dalle attività da compiere nell’ambito della gestione operativa. I programmi operativi vengono poi articolati per prodotti, progetti, centri di responsabilità e si concretizzano in scelte riguardanti il volume di output da ottenere, il
22 tempo di ottenimento e i fabbisogni di risorse. Si passa poi alla valorizzazione dei programmi operativi in termini economici, ossia costi, ricavi e risultati economici. Tale documento è utilizzato come strumento per:
o La programmazione: attraverso il budget viene precedentemente definita la linea di azione da seguire per raggiungere, entro un certo arco temporale e con il migliore utilizzo delle risorse a disposizione, gli obiettivi prefissati;
o Il controllo: il documento permette di accertare sia se si ha la possibilità di raggiungere gli obiettivi definiti con le risorse che l’azienda ha disponibili, sia di confrontare i risultati a consuntivo con quelli a budget in modo tale da verificare se vi sono scostamenti, e quali sono le cause che li hanno determinati con lo scopo di intervenire tempestivamente per rimuovere le inefficienze, inoltre, importante permette di valutare la capacità del responsabile di raggiungere gli obiettivi;
o La comunicazione: il budget serve a far conoscere a tutti i livelli organizzativi aziendali le politiche gestionali che l’impresa; ciò permette un coordinamento migliore tra i vari centri di responsabilità procedendo verso il raggiungimento degli obiettivi prestabiliti;
o L’apprendimento e la formazione: il budget permette di imparare dall’esperienza; individuando le cause che hanno determinato uno scostamento si cerca di evitare che gli errori compiuti in passato si ripetano nel futuro.
Grazie alla redazione dei budget aziendale, le decisioni assunte nel corso della pianificazione strategica e della programmazione si concretizzano e si perfezionano. Per essere efficace, deve essere redatto in modo coerente con la pianificazione strategica, di conseguenza, con i programmi di azioni individuati mediante la programmazione. La modalità di predisposizione del budget segue lo schema bottom up in quanto risale la catena gerarchica partendo dal basso per arrivare fino ai vertici e alla direzione dell’organizzazione, ed ogni responsabile partecipa alla redazione per la parte di loro competenza. Il budget aziendale, deve essere operativo a partire dal 1 Gennaio di ogni anno. Dal momento che le attività compiute per arrivare alla sua definizione sono molte, la preparazione deve avere inizio almeno qualche mese della chiusura dell’esercizio. Il
23 Top Management inizialmente deve comunicare ai singoli centri di responsabilità, di cui è composta l’azienda, le linee guida che si devono seguire nella definizione dei budget relativi alle unità organizzative da loro controllate. Successivamente a tale comunicazione devono essere organizzati vari incontri fra i responsabili delle unità organizzative e la direzione aziendale con lo scopo di verificare la coerenze delle prime previsioni effettuate (per primi vengono definiti i futuri volumi di produzione) con le finalità dell’organizzazione. In base alle informazioni acquisite può successivamente emergere, ad esempio, la necessità di rivedere i volumi di vendita inizialmente previsti. Qualche tempo più tardi i responsabili hanno il compito di presentare alla direzione una prima versione di budget settoriali di loro competenza.
Dopo tale comunicazione ha inizio un ulteriore fase di negoziazione degli obiettivi che deve condurre infine alla redazione dei budget definitivi. La direzione ha il compito di valutare e garantire il coordinamento delle diverse attività svolte nelle aree organizzative; fatto questo vengono elaborati e approvati i budget settoriali e il budget aziendale definitivi.
Gli obiettivi contenuti nei documenti definitivi possono essere diversi da quelli inizialmente previsti, proprio perché sono frutto di continui confronti fra la direzione e i singoli responsabili. La direzione aziendale può così comunicare ai titolari delle unità organizzative quali sono gli obiettivi da raggiungere. La costruzione del budget si fonda su ipotesi riguardanti le condizioni ambientali, organizzative e competitive; se queste condizioni, durante lo svolgimento del periodo di budget, subiscono modifiche è necessario apportare al budget le opportune correzioni.
Il processo di budgeting condurrà alla realizzazione di un master budget, ovvero un riepilogo dei piani dell’azienda, che fissa specifici obiettivi per le attività di vendita, produzione, distribuzione e finanziarie. Il master budget rappresenta un insieme coerente e coordinato di due tipologie di budget, quelli operativi e quelli finanziari. I budget operativi definiscono i programmi della gestione caratteristica; quali sono in termini economici i flussi di materiali, componenti, prodotti finiti e servizi, sono utili per fissare gli obiettivi reddituali e pianificare le attività di produzione e allocazione delle risorse (piano delle vendite, della produzione, degli acquisti, degli investimenti, ecc.). I budget operativi comprendono i piani e i programmi che il personale operativo impiega per guidare e coordinare le attività durante il periodo di programmazione.
24 I budget finanziari valutano l’impatto sulla dinamica finanziaria (entrate/uscite di cassa) delle politiche di investimento/disinvestimento e dei programmi di gestione caratteristica. Riassumono i risultati economico-finanziari dei piani operativi, quindi le conseguenze economico-finanziarie delle decisioni prese. I budget economico-finanziari in genere si presentano in tre forme: un prospetto dei flussi di cassa (variazioni finanziare di cassa e banca nel periodo di riferimento), una stato patrimoniale previsionale, un conto economico previsionale. Lo stato patrimoniale previsionale e il conto economico previsionale andranno a comporre il bilancio di previsione, ossia una proiezione della situazione patrimoniale ed economica dell’impresa nel periodo di riferimento. I risultati previsionali dei budget economico-finanziari vengono confrontati con gli obiettivi economico-finanziari prefissati dall’organizzazione. Vediamo ora più nello specifico tre tra i principali tipi budget: budget economico, espresso in termini di costi e di ricavi.
Budget finanziario di cassa: è espresso in termini di entrate e uscite di cassa. Budget degli investimenti: che quantifica gli investimenti in immobilizzazioni. Il budget degli investimenti è il documento relativo alla presentazione di progetti di investimento
(acquisti esterni o produzione interna di beni con utilizzo pluriennale) che l’azienda intende realizzare negli esercizi futuri. Esso considera un arco temporale di medio-lungo termine. Questo documento deriva dall’ integrazione di una pluralità di richieste o progetti di investimento, e non contiene solo quelli previsti nel corso della formazione del budget di periodo, ma anche quelli decisi in anni precedenti e non ancora completati. Le fasi di redazione del budget degli investimenti sono:
o Esame del piano pluriennale degli investimenti; o Redazione del budget annuale degli investimenti;
o Verifica della fattibilità e della convenienza economica e finanziaria degli investimenti;
o Verifica della conformità tecnica ed economico-finanziaria degli investimenti; o Autorizzazione degli investimenti;
o Consuntivazione e controllo sugli interventi di investimento realizzati.
All’interno di questo documento si trovano due distinte categorie di investimenti: quelli già autorizzati relativi ad investimenti autorizzati nei periodi precedenti ma che troveranno attuazione nel periodo di budget; e quelli previsti relativi ad investimenti che
25 verranno sostenuti nel periodo corrente. Inoltre è possibile arricchire tale budget aggiungendo eventuali disinvestimenti previsti nel periodo di riferimento. Andiamo ora a vedere il budget finanziario, è lo strumento che consente di determinare la liquidità prodotta dalla gestione aziendale, si tratta del budget che individua le variazioni nelle grandezze finanziarie e permette di verificare la fattibilità delle operazioni previste dal punto di vista finanziario; c'è un limite alla possibilità di ricorrere all'indebitamento finanziario, dopodiché l’azienda rischia di compromettere l'equilibrio economico. Il budget finanziario di cassa mira ad individuare la disponibilità o meno di liquidità mese dopo mese, indicando tutte le entrate e le uscite monetarie previste e la loro provenienza. La struttura è molto semplice: si costruisce una tabella in cui mensilmente si indicano le entrate e le uscite monetarie, alla fine attraverso la somma algebrica vengono individuati eventuali surplus di liquidità, nel caso in cui l’azienda disponga di una liquidità superiore al fabbisogno corrente, oppure al contrario un disavanzo di tesoreria. Le imprese di maggiori dimensioni redigono tre budget di cassa separati: uno per le entrate, uno per le uscite e uno che riassume entrambi. Oltre al budget di cassa, quello finanziario è composto dal budget fonti impieghi che ha il compito di mettere in relazione le fonti e gli impieghi con i programmi aziendali, individuando per ciascun investimento, i finanziamenti di cui è opportuno disporre e le possibili fonti finanziare (interne e esterne).
Il budget economico, non è altro che un conto economico e uno stato patrimoniale redatti a preventivo inserendo i valori che derivano dagli altri budget. Il budget economico può essere redatto seguendo la struttura civilistica, ma anche riclassificandolo secondo il criterio più opportuno, le informazioni che questi documenti contengono sono infatti destinate a restare all'interno dell'azienda e quindi è la dirigenza che sceglie quale struttura adottare in base alle informazioni che desidera mettere in evidenza. Concludiamo parlando di alcune considerazioni critiche fatte attorno al budget tradizionale. Esso è stato considerato come un semplice piano di profitto, questa logica ha oscurato la sua dimensione originaria e autentica, perdendo così la sua natura di strumento di programmazione e controllo. Tra gli aspetti critici di maggiore valenza troviamo:
I. L’esclusiva considerazione delle misure economiche. I budget operativi vengono espressi in termini economico-finanziari e ciò conduce ad una
26 rappresentazione parziale del fenomeno gestionale poiché vengono sottovalutati quegli aspetti che non sono connessi all’andamento economico-finanziario aziendale;
II. L’orientamento a breve termine che non riesce a cogliere le opportunità di tipo strategico;
III. La poca flessibilità dato che il processo di rivisitazione e cambiamento è complesso e costoso;
IV. La sua considerazione come bilancio di previsione.
I limiti emersi dall’analisi critica del budget tradizionale suggeriscono la necessità di correggere la prospettiva di approccio al budget modificandone alcuni aspetti tecnici e riconsiderandone alcune finalità e modi di impiego. Fra le possibili migliorie tecniche possiamo considerare di incorporare nella dimensione finanziaria strumenti quali la leva finanziaria, l’EVA e altre misure espressive della creazione di valore per area di business. Introdurre una migliore e maggiore flessibilità che favorisca una capacità di adattamento al cambiamento strategico e organizzativo da parte dell’azienda favorendo l’utilizzo di:
Budget flessibili: budget elaborati a partire da specifiche e diversificate ipotesi riguardo a variabili critiche come il posizionamento competitivo, i volumi di produzione, i costi di capitale etc.
Budget a scenari multipli: viene elaborato ipotizzando diversi scenari ambientali e i relativi effetti sulla gestione, ne derivano budget diversificati in quanto tutte le variabili quantitative ed economiche interne assumono valori differenti in relazione all’impatto delle variabili esterne.
Revised budget: coglie attraverso aggiornamenti frequenti, i mutamenti significativi sopraggiunti sia di carattere esterno che interno. In caso di mutamenti ambientali profondi è importante procedere, quando necessario, a una revisione del budget. Budget specifici: budget elaborati ad hoc in corrispondenza di eventi nuovi in modo tale da rappresentare i relativi effetti sulla gestione. 8
27 1.2.3 2 Fase: Misurazione reporting e controllo
Successivamente all’implementazione delle attività definite in sede di pianificazione si ha la misurazione e il reporting, cioè il complesso delle attività attraverso le quali vengono rilevati, misurati e comunicati i risultati raggiunti. Tale fase costituisce la base per la successiva valutazione delle performance conseguite dall’azienda, dai centri di responsabilità e dai responsabili. Rilevazioni non corrette possono incidere sulla significatività delle valutazioni effettuate. La misurazione può avere ad oggetto:
I risultati definitivi; I risultati intermedi.
In genere in azienda vengono effettuate entrambe le misurazioni. La valutazione dei responsabili dei singoli centri di responsabilità richiede la misurazione dei risultati finali, al fine di concedere premi o punizioni. La misurazione dei risultati intermedi, invece, permette di rilevare tempestivamente incoerenze nella gestione permettendo di mettere in atto opportune azioni correttive. Al fine di un’efficace valutazione dei risultati, la misurazione viene effettuata su aspetti ritenuti particolarmente rilevanti per il successo aziendale:
Identificazione Centri di Budget;
Costruzione del Budget Condivisione e approvazione;
Identificazione dei relativi responsabili e delle leve/obiettivi da essi controllati per l’avvio del processo:
o Linee guida di riferimento;
o Formalizzazione obiettivi specifici; o Comunicazione;
o Segnalazione processo e scadenze;
o Valorizzazione Budget delle singole strutture e formalizzazione obiettivi previsionali: Ricavi, Costi di produzione, Costo del personale, Altri costi operativi, Investimenti;
o Aggregazione Budget aziendale complessivo;
28 o Incontri di condivisione tra i responsabili dei centri di Budget e Vertici
aziendali per approvazione dei risultati; o Presentazione al Consiglio d’Amministrazione.
Si deve prestare particolare attenzione al metodo utilizzato per la misurazione, il confronto fatto tra i risultati conseguiti e pianificati deve essere fatto utilizzando gli stessi criteri della fase di assegnazione degli obiettivi di budget. Una volta rilevati, i risultati devono essere raccolti in appositi report di controllo e trasmessi ai soggetti d’interesse. I destinatari di tale report possono essere sia il vertice che i singoli responsabili dei centri, difatti spesso, vengono redatti più report di controllo. La natura e il dettaglio dei dati essi contengono dipende dalle finalità dei destinatari. Alcuni dati, possono essere particolarmente rilevanti in particolare, se rilevati nel modo corretto, possono segnalare situazioni da tenere sotto controllo.
Nei report di controllo sono illustrati anche gli scostamenti che si sono verificati rispetto a quanto pianificato, e considerazioni circa le cause che li hanno determinati. I report di controllo vengono spesso affiancati da report informativi che contengono informazioni extracontabili.
Il periodo di misurazione dipende dal tipo di fenomeno preso in analisi, ed e importante che non sia né troppo lungo, né troppo breve, perché tempi troppo lunghi possono ostacolare il management nel mettere in atto interventi tempestivi in caso di necessità, dall’altra parte tempi troppo brevi, possono portare a sopravvalutare le rilevazioni effettuate. Un efficace ed efficiente sistema di rilevazione e di reporting, influenza il comportamento dei manager. Questi ultimi vengono stimolati a comportarsi al meglio al fine di raggiungere gli obiettivi a loro assegnati. La tempistica del controllo riguarda la relazione temporale che intercorre tra il sistema oggetto del controllo e l’applicazione del meccanismo di controllo. In particolare, è possibile distinguere tra:
Controllo preventivo, cioè quell’approccio al controllo che si focalizza sulla prevenzione di un risultato indesiderato, poiché anticipa l’esecuzione dell’attività.
Controllo concomitante, che prevede dei meccanismi di controllo da porre in essere durante l’esecuzione dell’attività richiesta.
29 Controllo a posteriori, che prevede il confronto tra i dati preventivi e quelli, invece, previsionali, al fine di verificare la conformità degli obiettivi raggiunti con quelli definiti a monte del processo programmatorio e decisionale9
Il sistema di misurazione e reporting, fornisce un insieme di dati che permettono di aiutare i membri dell’organizzazione ad identificare sia eventuali problemi che opportunità di miglioramento, si tratta di uno strumento che, basandosi su osservazioni registrate, attua un controllo di tipo “a posteriori”. Ci sono diverse tipologie dei sistemi di controllo; possiamo identificare due macro categorie del controllo:
I sistemi di controllo sui compiti assegnati (strumenti di comando e controllo); I sistemi di controllo sui risultati. 10
Per poter individuare la tipologia più adeguata alla propria struttura, è necessario fare riferimento al tipo di strategia implementata dall’azienda. Il controllo sui compiti assegnati, è un processo che deve garantire che le varie mansioni assegnate ai dipendenti vengano svolte in modo corretto. Uno dei metodi più utilizzati per l’applicazione di questo sistema è un controllo di tipo preventivo, in cui i manager implementano un sistema funzionante esclusivamente sulla base di regole prestabilite.
Un altro approccio è attraverso il controllo a campione; in questa situazione il management individua procedure standard nell’attuazione delle attività e successivamente vengono effettuati controlli a campione verificando così che le procedure vengano rispettate. Il controllo sui risultati si focalizza sulla motivazione del personale, al fine di incentivare i comportamenti al perseguimento degli obiettivi stabiliti. Per far sì che questo sia possibile, l’azienda ha il compito di definire con chiarezza gli obiettivi per poi comunicarli all’organizzazione. Il controllo sui compiti, nel caso in cui i soggetti non rispettino le procedure, attribuisce punizioni più o meno gravi. Il controllo sui risultati, invece, attribuisce ricompense ai dipendenti in base al grado di
9 Riferimento ad appunti. Economia aziendale: Pianificazione, programmazione e controllo. Dott. F.Monteduro
10 Riferimento ad appunti. Economia aziendale: Pianificazione, programmazione e controllo. Dott. F.Monteduro
30 raggiungimento degli obiettivi. Per rendere un sistema di controllo efficace, è necessario che l’azienda riesca ad adattarsi ai cambiamenti necessari nel tempo.
1.2.4 3 Fase: Valutazione risultati finali
L’ultima fase del processo di controllo è rappresentata dalla valutazione dei risultati finali. Inizia attraverso l’analisi dei risultati evidenziati nella misurazione e report di controllo, si tratta di informazioni in prevalenza di natura quantitativa, e integrate da osservazioni personali dei superiori il quale, attraverso la propria presenza in aree di controllo con visite periodiche, e attraverso comunicazioni ricevute dai vari responsabili delle aree soggette a controllo, comprendono le cause che hanno determinato i risultati. La valutazione viene effettuata tramite il confronto fra quanto pianificato e quanto raggiunto, ciò permette di analizzare le cause di eventuali scostamenti, valutare l’efficienza e l’efficacia delle attività svolte.
Le valutazioni che vengono effettuate permettono di comprendere il grado di realizzazione dei programmi pianificati, i risultati raggiunti dai singoli centri di responsabilità e l’analisi delle performance dei responsabili dei diversi centri. Le diverse cause portano a scostamenti negativi significativi possono essere ricondotte, ad esempio, sia all’inadeguatezza dei comportamenti dei manager sia all’incoerenza tra gli obiettivi di budget e le reali potenzialità e risorse dell’azienda. Importante è anche capire, oltre ai motivi e cause degli scostamenti negativi, anche le cause che hanno portato a variazioni positive, ciò può, infatti, fornire informazioni molto utili per la pianificazione dell’attività futura. Esistono ulteriori metodi che vengono utilizzati per valutare i risultati, possono essere analizzati i risultati ottenuti in un determinato periodo di tempo con quelli conseguiti in intervalli di tempo precedenti. Evidenziamo però che il modificarsi di alcune considerazioni interne o esterne all’azienda possono portare il confronto fra i risultati raggiunti analizzati poco attendibili. La valutazione, comunque, non è rilevante solo a fine esercizio, ma anche nel corso dello stesso, consentendo di mettere in atto tempestivamente opportune azioni correttive qualora gli obiettivi conseguiti non risultino coerenti con quanto previsto; si può agire attraverso:
Cambiamento del metodo di lavoro seguito dai manager;
31 Un’azione correttiva efficace dipende da diverse variabili tra cui, la precisione nella rilevazione dei risultati intermedi ottenuti, l’attenzione rivolta alle cause degli scostamenti e la tempestività nell’attuazione di un’azione correttiva efficace. La tempestività è fondamentale in questo caso, dato che, se le correzioni vengono implementate in ritardo si rischia di determinare l’inutilità o, nel peggiore dei casi, provocare peggioramenti nei risultati conseguiti. Grazie alla valutazione dei risultati i responsabili aziendali vengono stimolati a mettere in atto comportamenti desiderati dall’organizzazione, concedendo loro premi o applicando punizioni.
1.3 L’analisi degli scostamenti
L’analisi degli scostamenti è uno dei punti più importanti del sistema del controllo di gestione. Dal punto di vista organizzativo rappresenta infatti il punto focale di tutta l’attività di determinazione dei parametri obiettivo e del sistema del controllo di gestione in generale. In altre parole, se non ci fosse l’analisi degli scostamenti, non avrebbe senso implementare tutto il sistema del controllo di gestione. L’attività degli analisti e dei decisori è proprio quella di determinare le cause degli scostamenti che sono stati rivelati confrontando i dati a budget rispetto a quelli consuntivi. Tali differenze devono essere scomposte nelle loro parti fondamentali per essere in grado di determinare appunto le cause delle differenze riscontrate. Gli scostamenti tra i valori di budget e quelli consuntivi dei parametri obiettivo riguardano sia quelli di tipo qualitativo che quelli di tipo economico quantitativo. Nel primo caso dipende dalla tipologia di parametri obiettivo utilizzati: solitamente questi hanno la funzione di analizzare l’efficacia con cui vengono impiegate le risorse, ossia se gli obiettivi di soddisfazione qualitativa degli utenti siano stati soddisfacenti. Nel caso dei parametri obiettivo economico quantitativi vi è invece la volontà di controllare l’efficienza con cui vengono impiegate le risorse. Sono gli obiettivi efficientistici che quindi vengono perseguiti in quest’ultimo caso. La scomposizione delle variazioni riscontrate in parti elementari è fondamentale affinché sia possibile effettuare dei giudizi attendibili sulle cause delle stesse, le differenze possono essere causate sia da errori commessi nell’attività di formazione del budget che nell’effettivo impiego delle risorse. E’ necessario innanzi tutto specificare che vi sono delle variazioni controllabili e
32 delle variazioni non controllabili, ad esempio le variazioni di prezzo, se ovviamente dovute a fattori esogeni, non sono imputabili a nessun responsabile: il loro studio, sebbene possa comunque avere delle motivazioni serie di previsione, non è importante al fine organizzativo del controllo di gestione.
1.4 I centri di responsabilità
I vari centri di responsabilità rappresentano, insieme allo stesso processo di controllo, un elemento essenziale della dimensione materiale del controllo. I centri di responsabilità sono quelle unità organizzative il cui titolare è ritenuto responsabile del conseguimento di uno specifico insieme di risultati e/o dell’uso di determinati fattori produttivi.11 L’insieme dei centri di responsabilità costituisce la mappa delle responsabilità, la definizione delle mappa delle responsabilità consente, mediante la distribuzione delle responsabilità in azienda il loro coordinamento, la diffusione di una mentalità manageriale all’interno della struttura organizzativa e allo stesso tempo incentiva, attraverso la definizione di un appropriato processo di controllo, comportamenti in linea con le finalità aziendali. La mappa delle responsabilità costituisce la premessa per il buon funzionamento del processo di controllo. Per tale motivo la direzione aziendale deve porre particolare attenzione alla sua definizione. La mappa delle responsabilità deve essere flessibile, cioè in grado di adeguarsi al mutarsi delle condizioni che ne determino l’esistenza, anche se, cambiamenti frequenti nell’articolazione delle responsabilità attribuite ai singoli manager possono incidere negativamente sulla loro motivazione e non consentire il conseguimento degli obiettivi. I titolari dei centri hanno responsabilità relativamente ai profili qualitativi, con riferimento alla qualità dei prodotti o dei servizi forniti, ai tempi di consegna e alla soddisfazione dei clienti, in termini di quantità prodotte o consumate, oppure mediante l’ausilio di indicatori economico-finanziari che esprimono le performance conseguite da tali aree. Tutti i centri di responsabilità vengono progettati e implementati in base alle caratteristiche dell’ambiente in cui opera l’impresa, alle strategie implementate, allo stile di direzione e alla struttura organizzativa. I centri di
33 responsabilità si distinguono in base alle grandezze contabili sulle quali i manager sono responsabilizzati in:
Centri di costo e centri di spesa; Centri di ricavo;
Centri di profitto; Centri di investimento.
Si definiscono centri di costo le unità organizzative responsabili delle risorse impiegate per ottenere determinati livelli di output, in cui i manager vengono ritenuti responsabili di alcuni elementi di costo, relativi a fattori produttivi e risorse da utilizzare. Si tratta di manager che hanno la funzione di controllare che i diversi fattori produttivi vengano impiegati con efficacia ed efficienza. Può essere costituito un centro di costo che riguarda sia la produzione di un prodotto che l'erogazione di un servizio. Tale tipologia di centri è a sua volta divisibile in:
• Centri produttivi finali; • Centri produttivi ausiliari; • Centri di spese generali.
Nel primo caso si guarda alle modalità d’impiego di fattori produttivi; l’obiettivo è rispettare i criteri di efficienza. Le attività che vengono svolte devono essere misurabili allo scopo di rendere possibile l’utilizzo di parametri obiettivo di tipo economico-monetario. Nel secondo cambia la destinazione dell’output, che in quest’ultimo caso è destinato, non all’esterno, ma è diretto a qualche altro centro di responsabilità. Relativamente ai centri di spese generali, essi hanno l’obiettivo di controllare se l’attività aziendale sia efficace. I fattori produttivi utilizzati in questo centro sono difficilmente misurabili, di conseguenza, si utilizzano parametri obiettivo di tipo qualitativo. Possiamo fare un’ulteriore tipo di distinzione dei centri di costo, essi si distinguono in: centri di costo standard e centri di costo discrezionali. I centri di costo standard sono quei centri di costo all’interno del quale è possibile determinare con precisione gli input necessari per produrre le singole unità di prodotto o servizi, nonché il volume di produzione.12 Si
