ambito tributario.
Una completa analisi circa la portata e la rilevanza del ne bis in idem nell’ordinamento interno non sembra poter tralasciare un argomento che- specialmente negli ultimi anni- ha assunto importanza fondamentale giungendo a costituire tema di primo piano nei dibattiti tanto dottrinali quanto giurisprudenziali, vale a dire quello della compatibilità tra il principio in esame e il sistema sanzionatorio.
In particolare, si collocano in siffatta riflessione quei sistemi sanzionatori caratterizzati dalla simultanea presenza di sanzioni penali e amministrative, secondo lo schema del cosiddetto doppio binario: tra questi, posizione centrale è riconosciuta
170 Cfr. P.P. RIVELLO, op. ult. cit., p. 509 che richiama, in tal senso, G.A. DE FRANCESCO, Profili strutturali e processuali del reato permanente, in Riv. it. dir. proc. pen., 1977, p. 594.
171 Cfr. R. RAMPIONI, voce Reato permanente, in Enc. dir., Vol. XXXVIII, Milano, 1987, p. 868.
172 V. P.P. RIVELLO, op. ult. cit., p. 509 il quale osserva che, se operasse il divieto di bis in
idem, la posizione del soggetto che ponesse termine al suo comportamento illecito subito dopo la sentenza di condanna sarebbe ingiustamente equiparata a quella di chi protraesse ripetutamente nel tempo la stessa condotta. Pertanto le esigenze di un’effettiva giustizia conducono a ritenere il ne bis in idem non operante in tali casi.
al settore tributario173, ambito in cui emerge l’evidente esempio di come il legislatore abbia inteso affrontare le esigenze di repressione di illeciti in materia economica mediante una strategia di natura coercitiva, comportante non solo l’inasprimento dei limiti edittali delle fattispecie penali criminologicamente più diffuse, ma anche la previsione di un parallelo apparato di sanzioni amministrative174.
Sulla base di tale presupposto, dunque, occorre osservare come i rapporti tra il processo tributario e quello penale abbiano da sempre rappresentato un delicato oggetto di riforme legislative, a partire dalla L. 7 gennaio 1929, n. 4- prima legge disciplinante la sanzione penale nei confronti degli illeciti tributari175- la quale- intervenuta nel particolare momento storico della crisi economica e ispirata ad una politica di dura lotta e repressione penale nei confronti delle condotte tributarie di omessa o falsa dichiarazione- aveva subordinato l’azione penale al formarsi del giudicato tributario, introducendo un sistema incentrato, per l’appunto, sulla cosiddetta pregiudiziale tributaria176.
173 Così, A. TRIPODI, Ne bis in idem e reati tributari, in A. CADOPPI, S. CANESTRARI, A. MANNA, M. PAPA, Diritto penale dell’economia, Tomo I, Torino, 2016, p. 670, il quale rileva come la questione del ne bis in idem abbia assunto rilievo dominante nella dottrina e nella giurisprudenza italiana: in particolare il sistema sanzionatorio di ambito tributario è stato oggetto di frequenti contestazioni e di dibattiti politico- criminali.
174 Cfr. V. MAIELLO, Doppio binario sanzionatorio, ne bis in idem e reati tributari, in
Giur. comm., 2017, p. 348; per quanto riguarda la convivenza di sanzioni amministrative e penali in ambito tributario, v. anche, tra tutti, G. MELIS, Lezioni di diritto tributario, Milano, 2015, p. 449 nonché F. RUSSO, L’equilibrio storico sistematico tra processo penale e tributario alla luce dei principi Cedu e pronunce della Corte Edu, in Diritto e pratica internazionale, 2017, p. 131, il quale offre spunti di riflessione in merito all’equilibrio e ai rapporti tra i due processi e procedimenti, analizzando i diversi passaggi storici del sistema. 175 Occorre specificare, infatti, che ciò che interessa in tal sede, ai fini di un’analisi circa la disciplina del doppio binario sanzionatorio, sono le normative concernenti le sanzioni penali previste per gli illeciti tributari. V. G. MELIS, op. ult. cit., p. 451 ss. che spiega come, mentre la normativa in materia di sanzioni amministrative tributarie è stata oggetto di radicale riforma nel 1997 ed è ad oggi contenuta nei d.lgs. nn. 471 e 472 del 1997, quella relativa alle sanzioni penali ha attraversato diverse fasi ed è attualmente disciplinata dal d.lgs. n. 74 del 2000, che prevede meccanismi di coordinamento- come vedremo- con le sanzioni amministrative. V. anche, tra gli altri, L. TYSSERAND, Doppio binario sanzionatorio e principio del ne bis in idem “sostanziale”: una soluzione in cerca di autore, in Diritto e pratica tributaria, 2017, p. 1299 ss..
176 V. F. RUSSO, op. cit., p. 138 che effettua una ricostruzione storica di tale risalente disciplina; inoltre, per un’ampia analisi in merito all’istituto del giudicato tributario, G. FRANSONI- P. RUSSO, I limiti oggettivi del giudicato nel processo tributario, in Rass. trib., 2012, p. 858. In merito al meccanismo della pregiudiziale tributaria, e per un ampio approfondimento circa la disciplina dei reati tributari in Italia, v. anche M. BELLACOSA, La riforma dei reati tributari nella prospettiva europea, in AA.VV, Tutela degli investimenti
La sanzione tributaria- baluardo centrale ed ineliminabile volto ad assicurare il rispetto delle norme177- assumeva, così, una funzione marcatamente punitiva, che la allontanava e la liberava da quella veste risarcitoria originaria per orientarla, in modo evidente, verso un ambito decisamente più penale178: sorgeva, pertanto, la problematica relativa alla compatibilità di un siffatto sistema sanzionatorio con la garanzia del ne bis in idem, o meglio con l’interpretazione che dello stesso principio- come vedremo- è stata adottata a livello convenzionale, e di cui l’art. 4, Protocollo n. 7, CEDU è espressione e consacrazione179.
Problematica resa evidente dalla circostanza per cui a governare il sistema sanzionatorio tributario era la regola del cumulo tra sanzione penale e amministrativa180, lo stesso cumulo posto al centro della l. 7 agosto 1982, n. 516 la tra integrazione dei mercati e concorrenza di ordinamenti, a cura di A. DEL VECCHIO- P. SEVERINO, Bari, 2016, p. 291 ss..
177 Così, G. MELIS, op. ult. cit., p. 449: “Nel diritto (…) non può parlarsi di obbligo se a fronte dell’obbligo stesso l’ordinamento non prevede una sanzione in caso di sua inosservanza. Ed essendo lo scopo del diritto tributario, in primo luogo, quello di individuare (…) l’obbligo per i contribuenti di concorrere alle spese pubbliche, è evidente che il legislatore tributario deve prevedere, a fronte di tali obblighi, le correlative sanzioni”.
178 In tal senso, F. RUSSO, op. cit., p. 139; in ordine alle differenti funzioni che possono essere assunte dalla sanzione, v. S. VALVO, Il ne bis in idem tra diritto interno e giurisprudenza europea, in Rivista dell’Osservatorio permanente della giustizia tributaria (www.unipa.it/rivistaosservatoriopgt), 2017, p. 1 che specifica come possano configurarsi sanzioni afflittive, interdittive e ripristinatorie e come queste siano accomunate dalla finalità di conservazione dell’ordinamento. In particolare, sulla funzione punitiva della sanzione tributaria, A. DI PIETRO, Diritto penale tributario: profili comparatistici, in Rass. trib., 2015, p. 334: “Non basta, con la reintegrazione dell’imposta, il solo risarcimento (…) Il dovere di contribuire non può essere violato senza esporre il trasgressore alla repressione e alla dissuasione che, come espressione dello ius puniendi, costituiscono le reazioni afflittive a tutela degli interessi finanziari”; cfr. anche G. MELIS, op. ult. cit., p. 450 il quale rileva che le due funzioni principali della sanzione tributaria sono quella preventiva e quella punitiva: “L’effetto punitivo è l’altra faccia della medaglia della funzione preventiva. In tanto si riesce a prevenire tramite la previsione di sanzioni, in quanto queste vengano percepite come “effetti sgraditi” o (…) come punizioni”.
179 Cfr., tra gli altri, A. TRIPODI, op. ult. cit., p. 673 ss. che evidenzia come la Corte EDU abbia adottato una propensione interpretativa volta all’estensione dei margini applicativi del principio del ne bis in idem. Come vedremo più avanti, infatti, ciò che provoca una frizione tra il sistema del doppio binario sanzionatorio penal- tributario- nonché quello degli abusi di mercato- e la garanzia convenzionale è l’approccio sostanziale nella qualificazione delle sanzioni, oggetto di consolidata giurisprudenza sia della Corte EDU sia della Corte di giustizia UE. Sulla base di siffatto approccio, che supera i vincoli formali, una sanzione amministrativa può essere qualificata come sostanzialmente penale in presenza di determinati requisiti: in tal modo i presupposti applicativi del ne bis in idem si ampliano significativamente andando a confliggere con i menzionati sistemi sanzionatori.
180 Così, M. DOVA, Ne bis in idem e reati tributari: a che punto siamo?, in
quale, varata a seguito dell’abbandono dell’istituto della pregiudiziale tributaria, si proponeva di innovare il precedente sistema tramite un novello “primo doppio binario”: così definito in quanto ispirato alla tendenziale reciproca autonomia tra il processo tributario e quello penale, quest’ultimo meccanismo da un lato prevedeva che il processo tributario non dovesse essere sospeso, nonostante la pendenza contestuale di un processo penale relativo a fatti ad esso collegati, dall’altro capovolgeva il precedente ordine di pregiudizialità riconoscendo primazia all’autorità del giudicato penale nel processo tributario, limitatamente all’accertamento dei fatti materiali181.
Tuttavia, il controverso impianto- reso ancora più problematico dall’introduzione del nuovo codice di procedura penale a distanza di pochi anni182- venne nuovamente ripensato mediante l’attuazione, con il d.lgs. n.74 del 2000 (ad oggi vigente), di un rinnovato contesto legislativo alla base del quale, a fungere da colonna portante, veniva posto il relativo art.20: quest’ultima disposizione, che si proponeva di ampliare la reciproca autonomia tra processo penale e tributario, eliminava la previsione circa gli effetti, in chiave di autorità di cosa giudicata, della sentenza penale nel processo tributario183. Stando alla normativa attuale, pertanto, la non sussistenza di alcun rapporto di pregiudizialità tra i procedimenti consente a giudizio penale e tributario ed il rispetto del principio del ne bis in idem, in Diritto penale contemporaneo, 2018, p. 101 che rileva come il legislatore abbia, nel corso degli anni, mutato radicalmente la prospettiva passando da un modello incentrato sulla “pregiudiziale tributaria” ad un meccanismo di “doppio binario”, per poi giungere al c.d. sistema di “convergenze parallele”.
181 Cfr. F. RUSSO, op. cit., p. 140 che rileva le forti criticità di tale sistema: “(…) se era vero che l’accertamento penale dei fatti salvaguardava maggiormente il contribuente- impugnato, era al contempo indubbio che la cognizione viaggiante sul binario penale doveva procedere più velocemente di quella marciante sul binario tributario, mentre, invece, questa corsa era affidata al caso”; cfr. anche P.P. RIVELLO, I rapporti tra giudizio penale e tributario, cit., p. 103 ss. che analizza con abbondanza di particolari il meccanismo e le problematiche ad esso connesse.
182 V. F. RUSSO, op. cit., p. 141che rileva l’incompatibilità tra l’impianto sanzionatorio penal- tributario introdotto nell’’82 e il disposto dell’art. 654 c.p.p., quest’ultimo regolante l’efficacia della sentenza penale di condanna o di assoluzione nei giudizi civili o amministrativi.
183 Così, P.P. RIVELLO, I rapporti tra giudizio penale e tributario, cit., p. 105 ss., in cui l’Autore spiega la diversità tra le radici poste alla base del d.lgs. n. 74/2000 e quelle della normativa ad esso antecedente: il legislatore, proponendosi di porre rimedio alle incompatibilità e le distorsioni applicative generate dal previgente sistema di pregiudizialità tra i procedimenti, mediante l’art. 20 del nuovo decreto legislativo intendeva sancire la piena autonomia e indipendenza tra gli stessi. Il passaggio normativo culminato nella riforma del 2000 è affrontato in particolare anche in F. RUSSO, op. cit., p. 143.
ciascuno di essi di essere autonomo anche in ragione delle diverse regole che presiedono i relativi accertamenti; ciò nonostante, non è del tutto esclusa la possibilità che il giudizio penale e l’accertamento tributario- vertenti sui medesimi fatti storici- conoscano momenti di interrelazione184, ed è proprio sulla base di tale ultima osservazione che parte della dottrina ha evidenziato come la riforma del 2000, nonostante i propositi, non sembra aver sortito gli effetti sperati185. Non a caso, non è mancato chi, avvertendo un’insoddisfazione sempre più profonda nei confronti del modello del “doppio binario”, abbia proposto il superamento di quest’ultimo- ormai scalfito- canone, per perseguire un’ottica non più ispirata ad una separazione “assoluta” tra le due giurisdizioni, bensì di coordinamento e di “convergenza parallela” tra le stesse186.
Senza bisogno di soffermarsi sui particolari relativi a siffatti orientamenti dottrinali e giurisprudenziali, ciò che maggiormente interessa in tale sede è l’individuazione del rapporto che ad oggi in ambito tributario intercorre tra sanzione penale e amministrativa, disciplinato- nella normativa vigente- dal principio di specialità.
Come abbiamo avuto modo di dimostrare in precedenza, il principio di specialità- operante qualora una situazione di fatto sia apparentemente riconducibile a più disposizioni normative- è considerato espressione del ne bis in idem
184 Cfr. F. PISTOLESI, Crisi e prospettive del principio del “doppio binario” nei rapporti
fra processo e procedimento tributario e giudizio penale, in Riv. dir. trib., 2014, p. 30 ss. in cui il riferimento, in particolare, è agli artt. 13 e 14 del d.lgs. n.74/2000, che prevedono la possibilità per l’imputato di accedere a determinati benefici in sede penale qualora decida di assolvere il debito tributario: tali norme sarebbero “espressione della funzione, per così dire, servente della sanzione e del processo penale rispetto al procedimento di accertamento tributario”.
185 V. D. GUIDI, I rapporti tra processo penale e processo tributario ad oltre dieci anni di
distanza dal d.lgs. n.74 del 2000, in Dir. pen. proc., 2012, p. 1384 che sottolinea come la riforma non sia riuscita a sanare i problemi di coordinamento e interferenza reciproca tra procedimento penale e tributario: “tale perdurante stato di incertezza discende presumibilmente dal fatto che la giurisprudenza di merito, operando in un settore che è stato retto per oltre mezzo secolo dalla “pregiudiziale tributaria” e che negli anni successivi si è contraddistinto per incongruenze interne (…) non ha ancora “metabolizzato” appieno il nuovo assetto di disciplina”. Per ampi riferimenti in merito agli orientamenti giurisprudenziali, che smentiscono l’autonomia tra i procedimenti cui la riforma del 2000 si era ispirata, v. F. PISTOLESI, op. cit., p. 33 ss..
186 V., su tale linea, P.P. RIVELLO, I rapporti tra giudizio penale e tributario, cit., p. 106 ss.; favorevole al superamento del doppio binario, anche F. PISTOLESI, op. cit., p. 33 il quale sostiene che la rigidità dell’autonomia sulla quale si basa un siffatto sistema è solo ideale ma non effettiva.
sostanziale, e sebbene escluda in via di principio la possibilità di sanzionare penalmente più volte e in via cumulativa la stessa condotta, lo stesso principio può essere declinato su vari livelli, tra i quali rientra anche il concorso tra norme sanzionatorie penali e amministrative187.
Difatti, mentre l’ipotesi di concorso tra sanzioni penali trova la propria disciplina nell’art. 15 c.p., di cui si è parlato, la seconda ipotesi- che vede concorrere sanzioni penali e amministrative concernenti lo stesso fatto- è regolata dall’art. 9 della L. n. 689 del 1981188: nell’ambito del diritto penale tributario il principio di specialità viene introdotto invece con il D.lgs. n. 72/2000 e in particolare è contenuto nell’art. 19, 1° comma, di tale decreto legislativo, articolo volto a superare la regola del “cumulo” delle sanzioni- posta alla base delle previgenti discipline- per allineare il sistema penale tributario al principio generale espresso dalle norme sopra menzionate189.
Con l’introduzione dell’art. 19, dunque, il principio del ne bis in idem sostanziale fa il suo ingresso nel sistema sanzionatorio tributario ribaltando la regola del cumulo sanzionatorio, regola che aveva caratterizzato per lungo tempo lo stesso
187 Cfr. A. CARINCI, Il principio di specialità nelle sanzioni tributarie: tra crisi del
principio e crisi del sistema, in Rass. Trib., 2015, p. 500.
188 V., sul punto, C. SANTORIELLO, Il nuovo principio di specialità nel diritto penale
tributario, in Il fisco, 2003, p. 6160 che specifica come, in attuazione delle indicazioni contenute nella legge delega n. 205 del 1999, il legislatore abbia introdotto il principio di specialità anche nell’ambito tributario, dopo che tale principio era già stato previsto dal legislatore in via generale con l’art. 15 del codice penale, e, in particolare, con l’art. 9 della menzionata legge del 1981 il quale stabilisce che “Quando uno stesso fatto è punito da una disposizione penale e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, ovvero da una pluralità di disposizioni che prevedono sanzioni amministrative, si applica la disposizione speciale”. Cfr. anche A. CARINCI, op. cit., p. 500; per un’approfondita analisi del principio di specialità, V. anche L. DEL FEDERICO, Il principio di specialità si applica anche alle sanzioni amministrative tributarie, in Corr. trib., 2002, p. 86 e F. FONTANA, Il principio di specialità nel D. lgs. n. 74/2000, in Corr. Trib., 2000, p. 2330.
189 In tal senso, G. MELIS, La nuova disciplina degli effetti penali dell’estinzione del debito
tributario, in Rass. trib., 2016, p. 601 che sottolinea come la norma contenuta nell’art. 19, comma 1, del D.lgs. n. 74/200, in base alla quale “Quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del titolo II e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale”, sia stata introdotta per porre un argine alle criticità del cumulo sanzionatorio previsto dalle precedenti discipline in materia. V. anche C. SANTORIELLO, op. cit., p. 6160: “con questa norma viene praticamente ribaltato l’opposto principio del cumulo delle sanzioni penali con quelle amministrative”, sancito dalle norme previgenti. Su siffatta disposizione e sul rapporto tra procedimento penale e amministrativo, in base all’attuale normativa, cfr. M. BELLACOSA, op. ult. cit., p. 305 ss..
sistema190, eppure l’impressione che se ne ricava è quella di un’enunciazione priva di reale contenuto, in quanto il criterio di specialità- così come delineato- risulta manchevole di qualsiasi indicazione circa la sua applicazione nel caso concreto, rendendo di conseguenza necessario il ricorso alle soluzioni dottrinali e giurisprudenziali elaborate in merito all’operatività degli artt. 15 c.p. e 9 L. n. 689/1981191: sulla base di ciò, nonostante manchi un criterio certo di composizione del conflitto apparente tra sanzioni penali ed amministrative e per quanto sussista una tesi minoritaria secondo cui la disposizione speciale sarebbe quella amministrativa192, in via prevalente si ritiene che sia la norma penale a configurarsi in termini di specialità e a dover dunque prevalere, giacché connotata da determinati elementi specializzanti193.
Fissata la regola, era necessario predisporre un sistema di carattere procedimentale che perseguisse la finalità di garantirne il rispetto, e a tal proposito
190 Cfr. E. MANCUSO, Ne bis in idem e giustizia sovranazionale, in A. GIARDA, A. PERINI, G. VARRASO, Nuova giustizia penale tributaria. I reati- il processo, Padova, 2016, p. 538, in cui l’Autore specifica che il principio di specialità sancito dall’art. 19 in esame non è da confondere con il ne bis in idem nella sua duplice natura sostanziale e processuale, in quanto mentre il primo impone un raffronto tra fattispecie astratte, il ne bis in idem processuale “esige una valutazione in termini reali del fatto”: l’art. 19 conduce all’applicazione di una sola fattispecie, prevenendo dunque solo il rischio di violazione del ne bis in idem sostanziale.
191 Cfr. A. CARINCI, op. cit., p. 501 il quale, sul punto, specifica che i dubbi erano già emersi in sede di predisposizione della disciplina in esame, e richiama quanto espresso in merito dalla Relazione di accompagnamento al decreto: “Essendo il principio di specialità una regola-cardine dell’ordinamento (v. anche l’articolo 15 del codice penale), non è sembrato potersi e doversi dare seguito all’invito della Commissione Giustizia della Camera a specificar le modalità di applicazione del principio stesso”.
192 V. P.P. RIVELLO, I rapporti tra giudizio penale e tributario, cit., p. 107 che richiama, tra gli esponenti di siffatto orientamento minoritario, R. FERRAZZANI- B. CARTONI, Rapporto di specialità tra sanzione amministrativa e sanzione penale introdotto dalla legge 662 del 1996. Prima applicazione, in Il Fisco, 1999, p. 4512 ss.; sull’assenza di un criterio volto alla soluzione di tale tipologia di conflitto apparente, cfr. A. CARINCI, op. cit., p. 501. 193 Cfr. P.P. RIVELLO, op. cit., p. 107: gli elementi specializzanti sarebbero rinvenibili nella presenza, in relazione all’illecito penale, delle soglie di punibilità nonché nella sussistenza dell’elemento del dolo specifico di evasione. Cfr. anche A. CARINCI, op. cit., p. 501, che include- tra i caratteri specializzanti- anche le peculiari modalità nella condotta, e A. TRIPODI, op. ult. cit., p. 680, nota 32: “E’ dunque evidente come il legislatore presuma che, nel rapporto tra le due norme, quella speciale sia la norma penale, e ciò in ragione degli elementi specializzanti (…)”. V., inoltre, M. DOVA, op. ult. cit., p. 5 che sul punto aggiunge criticamente: “La questione, tuttavia, si complica quando il rapporto di specialità non è unilaterale, bensì bilaterale, ossia quando ciascuna delle due norme è, al contempo, generale e speciale, rispetto all’altra. (…) è allora necessario fare riferimento a criteri ulteriori, tra i quali rientra per l’appunto il principio del ne bis in idem sostanziale. La giurisprudenza, al contrario, non sembra propensa a riconoscere tale principio (…)”.
l’art. 21 del medesimo decreto legislativo prevede che, nonostante la prevista impossibilità di sospendere il procedimento attivato in sede tributaria a causa della pendenza del procedimento penale e viceversa (posta l’assoluta indipendenza tra i due)194, le sanzioni amministrative relative alle violazioni tributarie debbano comunque essere irrogate, sennonché specificando- al contempo- che tali sanzioni non sono eseguibili salvo che il procedimento penale sia definito con provvedimento di archiviazione o sentenza irrevocabile di assoluzione o di proscioglimento con formula che esclude la rilevanza penale del fatto195. Pertanto, l’art. 21 è formulato in