LA FATTURA ELETTRONICA: NOVITA NORMATIVE, ASPETTI OPERATIVI E CONSIDERAZIONI CRITICHE

Università di Pisa

Dipartimento di Economia e Management

Corso di laurea magistrale in Consulenza Professionale alle Aziende

TESI DI LAUREA

“LA FATTURA ELETTRONICA: NOVITÀ NORMATIVE, ASPETTI OPERATIVI E CONSIDERAZIONI CRITICHE”

CANDIDATO: Giorgio D’Aurelio

RELATORE: Prof. Nicolò Zanotti

INDICE

INTRODUZIONE pag. 1

CAPITOLO I – DALLA CARTA AL DIGITALE: INTRODUZIONE ALLA FATTURA ELETTRONICA

1.1. Iter normativo: dal 1994 ai giorni nostri pag. 3

1.2. La definizione di fattura elettronica pag. 11

1.3. La conservazione elettronica pag. 17

1.4. Obiettivi generali: princìpi ispiratori e soggetti passivi di imposta interessati pag. 21 1.5. La fatturazione elettronica nella prospettiva europea pag.25

CAPITOLO II – ASPETTI OPERATIVI, IL NUOVO REGIME NORMATIVO E I SOGGETTI COINVOLTI

2.1. Le regole della fatturazione delle operazioni pag. 29 2.2. Il contenuto della fattura: gli elementi caratterizzanti pag. 35

2.3. Gli attori della fatturazione elettronica pag. 39

2.4. Il Sistema di Interscambio (SdI) pag. 52

2.5. La conservazione elettronica: disposizioni normative e soggetti coinvolti pag. 63 2.6. Il responsabile della conservazione sostitutiva pag. 77 2.7. Incentivi e semplificazioni per i soggetti passivi di imposta coinvolti pag. 82 2.8. Fatturazione elettronica e conservazione digitale sostitutiva: vantaggi generali e

2.9. I riflessi della fatturazione elettronica sulle attività di indagine e di controllo

dell’Amministrazione Finanziaria pag. 102

2.10. Le fattispecie di violazione ed il regime delle sanzioni pag. 108

CAPITOLO III – ANALISI E CONSIDERAZIONI CRITICHE

3.1. Il punto di vista del contribuente: nuovi vantaggi o nuovi oneri? pag. 128 3.2. La fatturazione elettronica come strumento di lotta all’evasione e all’elusione fiscale: efficacia e previsioni future pag. 137 3.3. La fattura elettronica: valore giuridico del documento ed il suo ruolo all’interno

del processo tributario pag. 149

3.4. L’inadeguatezza della normativa IVA: il reverse charge ed il rischio della

digitalizzazione discriminante pag. 154

3.5. Il sistema di fatturazione elettronica nel contesto comunitario ed internazionale:

uno sguardo d’insieme pag. 162

CONCLUSIONI pag.174

RIFERIMENTI BIBLIOGRAFICI pag. 176

1 INTRODUZIONE

Il primo gennaio 2019 ha visto completarsi il processo di introduzione del sistema di fatturazione elettronica all’interno dell’ordinamento italiano, così come previsto dalla Legge 27/12/2017, n. 205 (Legge di Bilancio per il 2018); tale percorso ha avuto come precedente tappa il primo luglio 2018 con l’introduzione dell’obbligo di adozione di tale sistema in materia di carburanti e rapporti di subappalto con le Pubbliche Amministrazioni. A partire dall’inizio dello scorso anno, infatti, la fattura elettronica obbligatoria ha ufficialmente debuttato nel tessuto economico italiano andando ad interessare la quasi totalità degli operatori economici a questo appartenenti e, conseguentemente, la generalità delle tipologie di rapporti economici che gli stessi possono intrattenere tra loro (B2B, B2C, B2G). Si tratta senza dubbio di una importante rivoluzione a livello sia operativo che culturale di grandissima portata; lo è per le imprese, perché cambia completamente la gestione dei documenti nel momento dell’emissione (come cedenti o prestatori di prodotti o servizi) e in quello della ricezione (come acquirenti o cessionari di prodotti o servizi) e ciò ha per loro comportato la necessità di predisporre una efficiente ed efficace riorganizzazione e riformulazione dei propri sistemi di gestione interna sia a livello di software che di risorse umane, soprattutto per quanto riguarda l’adozione dei nuovi sistemi di archiviazione e conservazione dei documenti. È un importante cambiamento anche per l’Amministrazione Finanziaria; l’adozione diffusa della fattura elettronica renderà disponibili in modo estremamente veloce, accurato e continuo nel tempo una mole di informazioni che prima avrebbe potuto essere ottenuta solamente dopo costosi, lunghi e non sempre efficaci procedimenti di attività di indagine e ricerca svolti nei confronti del contribuente. L’enorme quantità di informazioni ottenibili tramite il transito delle fatture elettroniche attraverso il percorso telematico del Sistema di Interscambio (SdI), infatti, consente all’Agenzia delle Entrate di poter filtrare ed utilizzare in modo mirato le informazioni, auspicabilmente in un’ottica sempre più orientata verso una logica di compliance preventiva che di controllo successivo.

Lo scopo del sistema di fatturazione elettronica è quello di rendere meno frequente il verificarsi di fenomeni di evasione ed elusione fiscale e, allo stesso tempo, migliorare il controllo fiscale da parte dell’Amministrazione Finanziaria; si tratta quindi dello strumento principe volto al recupero di efficienza e competitività del sistema economico di un paese, nonché del gettito derivante dall’evasione. Da quanto appena esposto si

2 comprende come la ratio principale che sottende la normativa inerente alla fatturazione elettronica sia molto cara all’Unione Europea la quale, attraverso direttive e regolamenti, cerca di far sì che il sistema di fatturazione elettronica sia il più possibile diffuso all’interno dei paesi ad essa appartenenti. L’Unione Europea ha, infatti, avuto un ruolo importante all’interno del percorso normativo cha ha portato all’adozione della fattura elettronica in Italia, soprattutto per quanto riguarda gli aspetti inerenti alla definizione giuridica di cosa si intende per fattura elettronica, quali sono i requisiti che un documento deve avere per essere considerato tale e individuando i princìpi cardine che deve seguire il processo di digitalizzazione dei documenti in un’ottica orientata alla maggiore semplificazione ed efficienza possibili.

L’adozione del sistema di fatturazione elettronica rappresenta, quindi, una vera e propria rivoluzione a tutto tondo che va ad avere importanti effetti sia nei confronti della stragrande maggioranza degli operatori attivi nel sistema economico che in quelli delle autorità demandate a vigilare su di esso. Muovendo da queste premesse e da queste osservazioni, l’obiettivo del presente lavoro di tesi è quello di presentare ed analizzare la normativa inerente alla fatturazione elettronica per poi andare ad osservare quali sono i principali vantaggi e le criticità che tale sistema presenta, con un occhio di riguardo a quelle che potrebbero essere le casistiche di incompatibilità o discrepanza tra la vecchia disciplina e la nuova ed alle fattispecie che risulterebbero essere discriminanti nei confronti del contribuente o lesive dei diritti di quest’ultimo. Inoltre, si procederà all’esame dei cambiamenti inerenti al ruolo che l’Amministrazione Finanziaria riveste all’interno di questo contesto, all’individuazione e all’analisi del valore giuridico che permea il documento “fattura elettronica” in sede di svolgimento delle transazioni e in quella, successiva ed eventuale, di contenzioso, per poi concludere con una disamina generale della diffusione e dello “stato dell’arte” della normativa inerente al sistema di fatturazione elettronica a livello comunitario e internazionale.

3 CAPITOLO I

DALLA CARTA AL DIGITALE: INTRODUZIONE ALLA FATTURAZIONE ELETTRONICA

1.1. Iter normativo: dal 1994 ai giorni nostri

Il primo gennaio 2019 ha preso avvio la grande rivoluzione digitale che ha portato all’introduzione della fattura elettronica e al quasi definitivo abbandono di quella cartacea in Italia; si tratta di un processo di dematerializzazione documentale che ha come obiettivo quello di sostituire il supporto cartaceo con quello digitale nella totalità della gestione documentale, preservandone la piena validità giuridica. La digitalizzazione documentale costituisce, infatti, un importante strumento volto al recupero di efficienza ed efficacia nella gestione dei documenti e al miglioramento della qualità, dell’accessibilità e della fruibilità delle informazioni che questi contengono. L’inizio del processo che ha portato all’adozione del sistema di fatturazione elettronica in Italia ha avuto luogo nel 1994; fino a quel momento storico, le modalità di redazione ed emissione delle fatture sono rimaste pressoché immutate sin dalla loro origine. Nel 1994 (a seguito dell’art. 7-bis del D.L. 10 giugno 1994, n. 357, convertito dalla Legge 8 agosto 1994, n. 489) viene introdotta nel nostro ordinamento la possibilità di conservare scritture e documenti contabili “sotto forma di registrazioni su supporti di immagini” anziché in modalità cartacea, con la possibilità di poter estendere tale disposizione anche per quanto riguarda tutte le scritture e i documenti rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie. L’art. 2220 del Codice Civile, rubricato “Conservazione delle scritture contabili”, al comma 3, dispone, infatti, che “Le scritture e i documenti di cui al presente articolo possono essere conservati sotto forma di registrazioni su supporti di immagini, sempre che le registrazioni corrispondano ai documenti e possano in ogni momento essere rese leggibili con mezzi messi a disposizione del soggetto che utilizza detti supporti”.

L’applicazione pratica di tale previsione normativa avrebbe trovato piena effettività a seguito di un successivo decreto del Ministero delle Finanze il quale ne avrebbe dovuto individuare e definire le modalità operative, ma l’emanazione molto tardiva di tale decreto attuativo rende di fatto inapplicabile la norma per i dieci anni successivi alla sua introduzione. Bisognerà aspettare il 3 febbraio 2004, data di pubblicazione in Gazzetta

4 Ufficiale del D.M. 23 gennaio 2004 che disciplina le modalità di assolvimento degli obblighi fiscali relativi ai documenti informatici ed alla loro riproduzione su diversi tipi di supporto, affinché sia effettivamente possibile conservare, archiviare ed emettere in forma elettronica tutti i documenti civilistici e fiscali validi anche a fini tributari.

Il D.M. 23 gennaio 2004 va, infatti, a definire cosa si intenda per “documento” nelle sue molteplici forme (analogico, analogico originale, digitale, informatico) e quali sono le modalità di certificazione ed autentificazione riconosciute valide ai fini di legge (firma elettronica, firma elettronica avanzata, firma elettronica qualificata, firma digitale); inoltre, contiene la disciplina in materia di emissione, conservazione ed esibizione delle scritture contabili e dei documenti rilevanti ai fini tributari e le relative procedure di conservazione digitale.

Il 19 febbraio dello stesso anno, allo scopo di fornire ulteriori chiarificazioni e specificazioni della disciplina contenuta nel D.M. 23 gennaio 2004, il Centro Nazionale per l’Informatica nella Pubblica Amministrazione (CNIPA) emana la deliberazione n. 11/2004 la quale contiene, tra le altre, una serie di importanti puntualizzazioni in merito alle esatte definizioni di memorizzazione, archiviazione elettronica, documento archiviato, conservazione sostitutiva e documento conservato.

Qui di seguito è riportato parte del testo dell’art. 1 della deliberazione in questione: “Articolo 1 – Definizioni

1. Ai fini della presente deliberazione si intende per:

a. documento: rappresentazione informatica o in formato analogico di atti, fatti e dati intelligibili direttamente o attraverso un processo di elaborazione elettronica;

b. documento analogico: documento formato utilizzando una grandezza fisica che assume valori continui, come le tracce su carta (esempio: documenti cartacei), come le immagini su film (esempio: pellicole mediche, microfiche, microfilm), come le magnetizzazioni su nastro (esempio: cassette e nastri magnetici audio e video). Si distingue in documento originale e copia;

c. documento analogico originale: documento analogico che può essere unico oppure non unico se, in questo secondo caso, sia possibile risalire al suo

5 contenuto attraverso altre scritture o documenti di cui sia obbligatoria la conservazione, anche se in possesso di terzi;

d. documento informatico: la rappresentazione informatica di atti, fatti o dati giuridicamente rilevanti;

e. supporto ottico di memorizzazione: mezzo fisico che consente la memorizzazione di documenti informatici mediante l'impiego della tecnologia laser (quali, ad esempio, dischi ottici, magneto-ottici, DVD);

f. memorizzazione: processo di trasposizione su un qualsiasi idoneo supporto, attraverso un processo di elaborazione, di documenti analogici o informatici, anche sottoscritti ai sensi dell'art. 10, commi 2 e 3, del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, così come modificato dall’art. 6 del decreto legislativo 23 gennaio 2002, n. 10;

g. archiviazione elettronica: processo di memorizzazione, su un qualsiasi idoneo supporto, di documenti informatici, anche sottoscritti, così come individuati nella precedente lettera f), univocamente identificati mediante un codice di riferimento, antecedente all’eventuale processo di conservazione;

h. documento archiviato: documento informatico, anche sottoscritto, così come individuato nella precedente lettera f), sottoposto al processo di archiviazione elettronica;

i. conservazione sostitutiva: processo effettuato con le modalità di cui agli articoli 3 e 4 della presente deliberazione;

l. documento conservato: documento sottoposto al processo di conservazione sostitutiva;”

Un importante aspetto messo in risalto da quanto contenuto nella citata deliberazione è la fondamentale distinzione che intercorre tra conservazione ed archiviazione1: un archivio è un insieme di documenti, conservati ordinatamente e sistematicamente secondo determinate procedure e criteri, che può essere oggetto di conservazione, mentre la conservazione può avere come oggetto anche singoli documenti che non costituiscono un archivio in senso proprio. Inoltre, lo scopo dell’archiviazione è quello di consentire un facile ed efficiente accesso ad un documento archiviato, mentre quello della conservazione è quello di rendere un documento non deteriorabile e disponibile

1 _{Cfr. Ceroli P., Miletta L. (a cura di) (2018), FATTURAZIONE E CONSERVAZIONE ELETTRONICA}

6 nel tempo, preservandone integrità e autenticità. L’archiviazione è, quindi, una fase eventuale ed antecedente alla conservazione e, in particolare, l’archiviazione elettronica viene definita come memorizzazione su un qualsiasi supporto di documenti informatici, anche sottoscritti, univocamente identificati mediante un codice di riferimento; si tratta di un processo facoltativo ed eventuale propedeutico alla conservazione e, proprio per questi motivi, non è sottoposto al rispetto di specifiche ed obbligatorie regole che ne disciplinano le modalità operative.

L’opposto di quanto detto vale per la conservazione, in particolare, per quella sostitutiva2: la conservazione sostitutiva consiste nella memorizzazione su supporti ottici e, quando viene eseguita secondo le modalità previste dalla citata delibera, produce un effetto “sostitutivo” del documento conservato. L’effetto di tale processo di conservazione è quello di far acquisire validità giuridica a tutti gli effetti di legge ai documenti informatici e/o analogici che sono oggetto di obblighi di conservazione con corrispondenti documenti informatici aventi determinate caratteristiche.; è solamente attraverso il rispetto di dette procedure e disposizioni nel processo di conservazione a far sì che i documenti a questo sottoposti possano considerarsi effettivamente conservati a norma di legge.

L’impatto dell’emanazione di questa nuova disciplina è, come è stato detto nell’introduzione del presente elaborato, estremamente rilevante in termini sia culturali che prettamente operativi per quanto riguarda i soggetti da quest’ultima interessati; è necessario, infatti, che ciascun operatore economico ponga in atto una riprogettazione totale dei processi amministrativi e acquisisca dimestichezza e confidenza con i nuovi strumenti che la nuova disciplina prevede debbano essere utilizzati (Pec, firma digitale, validazione temporale, fattura elettronica). In tal senso una ulteriore spinta è arrivata, benché ancora non sufficiente a dare concreta applicazione pratica, con il D.Lgs. 20 febbraio 2004, n. 52, emanato in attuazione alla Direttiva 2001/115/CE. L’obiettivo principale di tale decreto legislativo è quello di semplificare e armonizzare le modalità di fatturazione in materia di Iva; infatti, è proprio a seguito della sua emanazione che sarà possibile emettere e ricevere fatture in formato elettronico senza più l’obbligo di utilizzo del supporto cartaceo in nessuna fase del ciclo di vita del documento. L’introduzione di tale innovazione ha portato, come inevitabile conseguenza, alla

2 _{Cfr. Ceroli P., Miletta L. (a cura di) (2018), FATTURAZIONE E CONSERVAZIONE ELETTRONICA}

7 modifica del testo degli artt. 21 “Fatturazione delle operazioni” e 39 “Tenuta e conservazione dei registri e dei documenti” del D.P.R. n. 633/1972 (Testo Unico Iva). Il 2005 vede il compimento di un importante passo in avanti nel percorso volto alla digitalizzazione documentale con l’introduzione del Codice dell’Amministrazione Digitale (Cad), introdotto con il D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82. Tale disposto normativo ha consentito di porre operativamente in atto, in ambito di documento informatico, le disposizioni relative ai documenti rilevanti ai fini tributari; ciò è stato possibile anche grazie alla successiva emanazione di specifici decreti attuativi il più rilevante dei quali è il decreto del Mef del 17 giugno 2014 rubricato “Modalità di assolvimento degli obblighi fiscali relativi ai documenti informatici e alla loro riproduzione su diversi tipi di supporto”. Tale decreto trova applicazione nei confronti delle scritture contabili, delle fatture, dei libri, dei registri e, in generale, di ogni documento rilevante ai fini tributari e ha definitivamente sostituito e abrogato il previgente D.M. 23 gennaio 2004.

Le disposizioni del predetto decreto trovano applicazione anche in riferimento a tutte le dichiarazioni fiscali e alla modulistica relativa ai pagamenti (modelli F23 e F24, fatture e documenti simili); sono ricompresi tra i libri e i registri rilevanti ai fini tributari anche i libri sociali elencati nell’art. 2421 Codice Civile ed il dettato normativo interessa anche documenti quali la relazione sulla gestione (art. 2428 c.c.) e la relazione dei sindaci (art. 2429 c.c.) e dei revisori legali i quali, per legge, devono essere allegati al bilancio d’esercizio. Si ritiene che tale disciplina sia estendibile anche alla relazione dell’Organismo di Vigilanza in quanto si tratta di un documento che deve essere accorpato nella relazione dei sindaci nel caso in cui il collegio sindacale adempia anche a questa funzione.

La vera ed effettiva introduzione in termini operativi della fattura elettronica, per quanto limitatamente ai rapporti tra Pubbliche Amministrazioni ed i relativi fornitori, si è avuta a seguito della Legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Finanziaria del 2008); l’art. 1, commi da 209 a 214 di tale legge prevede, infatti, l’obbligo di fatturazione elettronica relativamente ai rapporti intrattenuti dalle Pubbliche Amministrazioni con i propri fornitori di beni e servizi mediante l’utilizzo della c.d. fatturaPA, ma tale disposto normativo è andato a regime solo a decorrere dal 31 marzo 2015 secondo le modalità individuate dal D.M. 3 aprile 2013, n. 55. La finalità principale che ha portato il Legislatore all’emanazione di tale disciplina era quella di monitorare la spesa pubblica

8 consapevole del fatto che, affinché la fattura elettronica potesse produrre concreti vantaggi nella gestione amministrativa e contabile, occorreva che la generazione del documento e la sua trasmissione e ricezione venissero gestite integralmente attraverso un processo strutturato e completamente automatizzato; solo in questa maniera sarebbe stato possibile conseguire tangibili benefici sul piano dei tempi di lavorazione, dei costi amministrativi e della riduzione degli errori propri del processo di gestione documentale fino a quel momento operante.

Il mancato raggiungimento del recupero di gettito derivante dall’evasione e di efficienza e competitività del sistema paese al quale la precedentemente citata Direttiva 2001/115/CE non era riuscita a ottemperare ha portato alla promulgazione della Direttiva 2010/45/UE, il cui recepimento in Italia è avvenuto con l’art. 1 della Legge 24 dicembre 2012, n. 228 (Stabilità 2013); ciò ha portato ad un’integrale modificazione del contenuto del citato art. 21 del Testo Unico Iva. Lo scopo di quest’ultima Direttiva è quello di rivedere e colmare alcuni aspetti giuridici considerati ostativi alla pervasiva diffusione della fatturazione elettronica, obiettivo fortemente perseguito dall’Unione Europea.

L’importantissimo ruolo della fattura elettronica quale efficace strumento di contrasto all’evasione fiscale, infatti, ha fatto sì che sia il legislatore nazionale che quello comunitario si prodigassero per la sua diffusione e attuazione. L’adozione del sistema di fatturazione elettronica e la conseguente digitalizzazione documentale comporta importanti vantaggi soprattutto per quanto riguarda il comparto delle operazioni soggette ad Iva in quanto permette all’Amministrazione Finanziaria di effettuare verifiche ed incroci di informazioni in modo automatico e tempestivo, portando ad un conseguente miglioramento dell’individuazione degli indici di rischio. Inoltre, tale sistema permette il conseguimento di concreti vantaggi e risparmi per le imprese le quali vedranno ridursi la mole degli adempimenti che sono chiamate ad ottemperare; importanti benefici si hanno anche per la generalità dei cittadini i quali potranno usufruire, in campo di dichiarazione dei redditi, di un processo di automatizzazione e precompilazione sempre più veloce e accurato.

Allo scopo di consentire una sempre maggiore semplificazione ed alleggerimento degli oneri amministrativi ai quali i contribuenti sono chiamati a adempiere il Legislatore si è mosso invitando il Governo, nell’ambito dell’art. 9, lett. d), della Legge Delega fiscale

9 11 marzo 2014, n. 23, a “incentivare, mediante una riduzione degli adempimenti amministrativi e contabili a carico dei contribuenti, l’utilizzo della fatturazione elettronica e la trasmissione telematica dei corrispettivi, nonché di adeguati meccanismi di riscontro tra la documentazione in materia di imposta sul valore aggiunto e le transazioni effettuate, potenziando i relativi sistemi di tracciabilità dei pagamenti”. L’importante scopo di tale Legge Delega fiscale è quello di far sì che venga introdotto l’utilizzo del sistema di fatturazione elettronica anche nei rapporti economici intercorrenti tra soggetti privati, siano essi tra imprese (fattura B2B, Business to Business) o tra imprese e consumatore finale (fattura B2C, Business to Consumer); tale obiettivo comporta inevitabilmente una revisione e riformulazione della disciplina inerente alla trasmissione dei dati delle operazioni poste in essere tramite queste nuove modalità e dei relativi corrispettivi.

La duplice finalità che la Legge Delega fiscale 11 marzo 2014, n. 23, si propone di perseguire è, da un lato, quella di permettere alle realtà imprenditoriali di poter cogliere i vantaggi e le opportunità che il sistema di fatturazione elettronica permette di conseguire a livello di efficientamento e ottimizzazione delle procedure di gestione documentale e relativo risparmio delle risorse finanziarie a queste destinate, dall’altro, quella di semplificare il più possibile la comunicazione dei dati Iva all’Agenzia delle Entrate attraverso l’implementazione di processi di digitalizzazione sempre più avanzati e accurati.

Lo scopo di favorire e rendere la digitalizzazione documentale il più possibile diffusa tra gli operatori economici viene ulteriormente perseguito del Legislatore attraverso l’emanazione di una nuova disciplina in materia di modalità di tenuta dei registri Iva, relativamente alle fatture emesse e ricevute, prodotti in formato elettronico. Tale normativa è contenuta nel collegato fiscale alla Legge di Bilancio per il 2018, in particolare all’art. 19-octies, comma 6 del D.L. n. 16 ottobre 2017, n. 148, convertito dalla Legge 4 dicembre 2017, n. 172; il nuovo disposto normativo prevede che la tenuta dei registri Iva delle fatture emesse e delle fatture ricevute (artt. 23 e 25 D.P.R. 633/1972) con sistemi elettronici è, in ogni caso, considerata regolare in difetto di trascrizione su supporti cartacei nei termini di legge, se in sede di accesso, ispezione o verifica gli stessi risultano aggiornati sui predetti sistemi elettronici e sono stampati a seguito della richiesta avanzata dagli organi procedenti e in loro presenza.

10 Si tratta di un’importante deroga alla disciplina prevista dall’art. 7, comma 4-ter, D.L. n. 357/1994, il quale prevede che la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici è considerata regolare, in difetto di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi all’esercizio per il quale non siano scaduti, da oltre tre mesi, i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni annuali qualora in sede di controlli ed ispezioni gli stessi risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici e vengano stampati contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi competenti ed in loro presenza. In sostanza, per effetto della L. 244/2007, la stampa dei registri contabili tenuti con sistemi meccanografici deve avvenire entro tre mesi dal termine di presentazione delle dichiarazioni annuali, obbligo che la nuova normativa introdotta dal collegato fiscale alla Legge di Bilancio per il 2018 va a derogare nel caso in cui si adotti il sistema di fatturazione elettronica.

La tappa fondamentale che ha ufficialmente introdotto nel nostro ordinamento il sistema di fatturazione elettronica è rappresentata dalla Legge 27 dicembre 2017, n. 205, ossia la Legge di Bilancio per il 2018. Tale legge costituisce il corpus normativo di riferimento in materia di fatturazione elettronica e, nello specifico, l’art. 1, comma 916, stabilisce che le nuove norme trovano applicazione nei confronti delle fatture emesse a partire dal primo gennaio 2019, e anticipatamente dal primo luglio 2018 per alcune specifiche categorie di operatori. Inoltre, sempre il primo gennaio 2019, si è assistito all’ abrogazione dell’art. 21, D.L. n. 78/2011, il quale conteneva la disciplina della comunicazione trimestrale dei dati delle fatture emesse e ricevute (il c.d. spesometro). L’enorme portata innovativa e l’intrinseca complessità del tema oggetto di normazione ha fatto sì che il disposto normativo contenuto dalla Legge 27 dicembre 2017, n. 205, sia estremamente ampio e particolareggiato; infatti, oltre ad individuare i soggetti passivi d’imposta obbligati all’adozione del sistema di fatturazione elettronica, definire le modalità operative di emissione e ricezione della documentazione, illustrare quali sono i vantaggi e le agevolazioni delle quali i soggetti non obbligatoriamente sottoposti a tale disciplina possono usufruire nel caso optino per la sua adozione e contenere il regime delle sanzioni in caso di violazione, tale legge va a definire e disciplinare il delicato ruolo che l’Amministrazione Finanziaria è chiamata a ricoprire all’interno del nuovo contesto normativo.

11 L’Agenzia delle Entrate, infatti, riveste un’importantissima posizione in virtù dei compiti ad essa assegnati; oltre a dover predisporre un’efficiente ed efficace organizzazione interna per poter consentire l’effettiva implementazione del sistema di fatturazione elettronica ed il suo costante aggiornamento e miglioramento, deve fornire al contribuente la migliore assistenza telematica possibile nell’ottica di un costruttivo miglioramento del dialogo tra fisco e contribuente stesso. Inoltre, in collaborazione con istituzioni quali la Guardia di Finanza e l’Agenzia delle Dogane, è tenuta all’emanazione di circolari e provvedimenti volti alla chiarificazione degli eventuali dubbi ed incertezze applicative contenute nella disciplina inerente alla fatturazione elettronica allo scopo di tutelare e guidare nella migliore maniera possibile i contribuenti nell’applicazione della nuova normativa.

Un esame approfondito delle disposizioni normative contenute nella Legge 27 dicembre 2017, n. 205, verrà svolto nel prosieguo del presente lavoro di tesi.

1.2. La definizione di fattura elettronica

La definizione generale di fattura individua la stessa come documento nel quale sono riportati i dati necessari all’identificazione di un’operazione commerciale avvenuta tra un venditore o prestatore di servizi e un acquirente; è obbligo della parte venditrice o prestatrice di servizi formare tale documento ed emetterlo e rilasciarlo all’acquirente. In altri termini, la fattura costituisce il principale strumento di rappresentazione documentale di un’operazione commerciale, nonché il documento fondamentale alla base del funzionamento operativo della disciplina Iva, costruita sui princìpi della rivalsa e della detrazione.

La fattura, oltre ad essere una componente posta alla base di molteplici processi aziendali, assume un ruolo di fondamentale importanza all’interno della disciplina tributaria in quanto il corretto trattamento di tale documento in tutte le sue fasi (formazione, emissione, trasmissione, ricezione e conservazione) costituisce un adempimento prodromico al controllo della corretta riscossione dell’imposta sul valore aggiunto3.

3 _{Cfr. Ceroli P., Miletta L. (a cura di) (2018), FATTURAZIONE E CONSERVAZIONE ELETTRONICA}

12 Inoltre, in ambito civilistico, tale documento è un importante mezzo probatorio posto a tutela del diritto di credito scaturente dai rapporti economici che ad esso hanno dato origine.

Trattandosi di un documento, cioè di un mezzo (nella maggior parte dei casi grafico) atto a provare l’esistenza di un fatto, la fattura può assumere molteplici forme le quali conferiranno alla stessa validità giuridica nel caso in cui queste siano previste e disciplinate a norma di legge. La disciplina inerente alla fattura cartacea, per esempio, prevede che tale documento debba essere redatto in duplice esemplare: uno deve essere conservato dalla parte che emette tale documento, l’altro deve essere consegnato alla parte acquirente.

La definizione di fattura elettronica è desumibile dall’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972, articolo il quale ha recepito e riporta la definizione contenuta dall’art. 217 della Direttiva 2006/112/CE, come modificata dalla Direttiva 2010/45/UE. Il dettato normativo stabilisce che “ai fini della presente direttiva per Fattura Elettronica si intende una fattura contenente le informazioni richieste dalla presente direttiva, emessa e ricevuta in formato elettronico”; a tale definizione si affianca quella contenuta dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 30 aprile 2018 (prot. n. 89757/2018) il quale definisce la fattura elettronica come “un documento informatico, in formato strutturato, trasmesso per via telematica al Sistema di Interscambio (SdI), di cui al decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze 7 marzo 2008, e da questo recapitato al soggetto ricevente. La trasmissione telematica al SdI può riferirsi a una fattura singola ovvero a un lotto di fatture ai sensi dell’articolo 21, comma 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633”.

Un fondamentale obiettivo che la disciplina inerente alla fattura elettronica si propone di raggiungere è quello di stabilire la parità di trattamento tra fatture cartacee ed elettroniche, facendo sì che a queste ultime possano essere applicate le medesime procedure previste per le fatture cartacee, il tutto senza comportare alcun aumento degli oneri amministrativi collegati alla natura del documento che un operatore economico deve o può scegliere di adottare. Aggiungere ulteriori obblighi o adempimenti connessi alla natura elettronica del documento costituirebbe, infatti, un costo ulteriore per il contribuente e quindi un disincentivo per la sua adozione; ciò costituirebbe un forte

13 ostacolo alla concreta diffusione del sistema di fatturazione elettronica, rendendo poco efficace ed utile l’introduzione di tale sistema nel nostro ordinamento.

I princìpi ispiratori che stanno alla base della disciplina della fattura elettronica e ne costituiscono lo scopo principale sono quelli di promuovere e semplificare il regime normativo in materia di fatturazione e, inoltre, lasciare al contribuente libera scelta del modo con cui assicurare la presenza dei requisiti che la fattura elettronica deve possedere per essere definita come tale (ovvero l’autenticità dell’origine, l’integrità del contenuto e la leggibilità del documento).

L’elemento di novità che va a distinguere la fattura elettronica da quella cartacea, infatti, risiede esclusivamente nella forma che il documento elettronico deve avere per essere ritenuto valido a norma di legge, mentre le disposizioni concernenti le informazioni obbligatorie che devono essere contenute nella fattura elettronica sono sostanzialmente uguali a quelle riguardanti la fattura cartacea.

Il momento cruciale sul quale la norma comunitaria pone la sua attenzione, per quanto riguarda la forma assunta dal documento, è quello in cui si verifica il passaggio del documento stesso dal fornitore al proprio cliente4; in particolare, la disciplina va a specificare che una fattura può considerarsi elettronica, indipendentemente dalla forma avuta a monte o a valle del processo, nel caso in cui durante l’invio e la ricezione questa abbia assunto formato elettronico. In altre parole, una fattura può essere creata indifferentemente su carta o in formato elettronico ma se, dopo la sua creazione, il passaggio del documento dal fornitore al cliente avviene tramite canali elettronici e il cliente la riceve come file elettronico, tale documento si considera in ogni caso fattura elettronica (nel caso si trattasse di una fattura cartacea si presuppone che questa sia stata trasformata in un file elettronico prima dell’invio al destinatario). Diversamente, non si considera fattura elettronica il documento creato in formato elettronico che viene materializzato e, in seguito, inviato e ricevuto dal destinatario in forma cartacea.

In virtù di quanto finora esposto e in un’ottica di ulteriore semplificazione e fruibilità della disciplina, la normativa nazionale ha recepito, con l’art. 1, comma 325, Legge 24 dicembre 2012, n. 228, le novità apportate dalla Direttiva 2010/45/UE andando a modificare l’art. 21, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972 (richiamato dal precedentemente

4 _{Cfr. Ceroli P., Miletta L. (a cura di) (2018), FATTURAZIONE E CONSERVAZIONE ELETTRONICA}

14 citato Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 30 aprile 2018) introducendo una definizione di fattura elettronica più estesa della precedente, stabilendo che per “fattura elettronica si intende la fattura che è stata emessa e ricevuta in qualunque formato elettronico”.

La Direttiva 2010/45/UE, oltre ad introdurre la definizione di fattura elettronica appena citata, va anche a disciplinare l’obbligo di assicurare il rispetto dei princìpi di autenticità, integrità e leggibilità della fattura; a tal fine, la presente Direttiva ha portato alla modifica dell’art. 233 della vecchia Direttiva Iva e ha introdotto il nuovo principio di leggibilità, oltre a riproporre l’obbligo di garantire i princìpi di autenticità e integrità già precedentemente previsti. Il disposto normativo della Direttiva specifica, inoltre, che il rispetto di tutti e tre i princìpi da essa richiamati deve essere osservato indipendentemente dal fatto che la fattura sia in formato elettronico o cartaceo.

È facilmente osservabile che, nonostante la norma faccia riferimento ad entrambi i formati in cui la fattura può essere costituita, si tratta di una parità meramente formale; ciò in quanto, per quanto riguarda la fattura cartacea, eventuali alterazioni del documento sarebbero evidenti in virtù della natura stessa del documento, mentre le modifiche apportate ad un file elettronico non lascerebbero traccia alcuna. Ne consegue che, mentre per la fattura cartacea il rispetto dei tre princìpi non comporta particolari oneri per il contribuente, per la fattura elettronica si rende inevitabilmente necessario adottare accorgimenti e procedure tecnologiche che vanno a rappresentare un aggravio economico per l’operatore. Si vanno, quindi, a configurare due tipologie di esigenze che l’operatore è tenuto ad assicurare e soddisfare: garantire l’autenticità dell’origine dalla fattura e garantire l’integrità del documento. L’esigenza di garantire l’autenticità dell’origine della fattura comporta l’adozione, da parte dell’operatore, di adeguate procedure che permettano di dimostrare con certezza l’identità del soggetto emittente, mentre l’esigenza di garantire l’integrità del documento implica il fatto di dover essere in grado di poter assicurare che i dati indicati nella fattura non possono essere in alcun modo modificabili.

Il principio di leggibilità, invece, fa sorgere in capo al contribuente l’obbligo di rendere la fattura elettronica consultabile e decifrabile per l’uomo in qualsiasi momento durante l’intero periodo di conservazione del documento stabilito dalle norme di legge.

15 Con riguardo alle modalità con cui i soggetti passivi possono attestare la presenza dei suddetti requisiti, la nuova disciplina contenuta nel novellato art. 233 prevede un ampio ventaglio di possibilità tra le quali il contribuente è libero di poter scegliere risultando, per questo, più organica e flessibile rispetto alla previgente normativa, la quale andava semplicemente ad elencare una serie di strumenti tecnologici utilizzabili ai predetti fini; tale elenco, inoltre, aveva valore tassativo.

Le principali alternative individuate dalla nuova disciplina sono le seguenti:

❖ Firma elettronica avanzata (firma qualificata o firma digitale): tale strumento consente di poter identificare con certezza il soggetto firmatario e, al contempo, ne garantisce il collegamento indissolubile con i dati riportati in fattura in quel preciso momento;

❖ Trasmissione elettronica dei dati (c.d. Eletronic Data Interchange o Edi): strumento che permette a due soggetti che utilizzano standard tecnologici differenti di scambiare informazioni affidandole a un terzo soggetto (service provider) che le converte in un linguaggio comune assicurandone autenticità e integrità;

❖ Adozione di “controlli di gestione che assicurino una pista di controllo affidabile tra una fattura e una cessione di beni o una prestazione di servizi”.

In base a quanto stabilito dalla Direttiva comunitaria, i primi due strumenti alternativi sono riconosciuti validi al solo scopo di garantire l’autenticità e l’integrità del documento, ma non sono ritenuti idonei ad assicurarne anche la leggibilità (aspetto ampiamente tutelato dalle norme in materia di conservazione elettronica). Secondo il pensiero della Commissione Europea, l’esigenza di assicurare tutti e tre i requisiti dovrebbe spingere l’operatore ad adottare un adeguato sistema di controllo di gestione, e tale aspetto costituisce un elemento fondamentale volto a favorire la diffusione della fatturazione elettronica. In virtù di tali ragioni, le Note esplicative forniscono importanti indicazioni per individuare con precisione cosa si intenda per “controllo di gestione” e “pista di controllo affidabile”. Di seguito ne è riportato il testo.

CONTROLLO DI GESTIONE

“Nel contesto dell’articolo 233, va inteso come il processo con il quale un soggetto passivo crea, attua e aggiorna una garanzia di livello adeguato riguardo all’identità

16 del fornitore/prestatore o dell’emittente della fattura (autenticità dell’origine); al fatto che il contenuto relativo all’Iva non sia stato alterato (integrità del contenuto); alla leggibilità della fattura dal momento dell’emissione fino al termine del periodo di archiviazione. I controlli di gestione devono essere adeguati alle dimensioni, all’attività e al tipo di soggetto passivo e devono tenere conto del numero e del valore delle operazioni e del numero e del tipo di fornitori/prestatori e di acquirenti/destinatari. Se pertinenti, devono essere presi in considerazione anche altri fattori” (“Note esplicative delle norme sulla fatturazione dell’Iva” della Commissione Europea).

PISTA DI CONTROLLO AFFIDABILE

“L’iter documentato di un’operazione dal suo inizio, rappresentato dal documento originario come un ordine d’acquisto, fino al suo completamento, rappresentato per esempio dalla registrazione finale nei conti annuali, e viceversa, che costituisce l’anello di collegamento tra i vari documenti nel processo. Una pista di controllo comprende i documenti originari, le operazioni eseguite e i riferimenti al legame tra di essi” (“Note esplicative delle norme sulla fatturazione dell’Iva” della Commissione Europea).

Purtroppo, il sistema di controllo di gestione, quale strumento finalizzato a garantire i requisiti della fattura elettronica, non ha avuto l’auspicata diffusione in quanto, a fronte della sua complessità e, soprattutto, per soggetti di più limitate dimensioni, il contribuente non ha altrettanta certezza di riuscire a garantire il rispetto dei princìpi di integrità, autenticità e leggibilità al pari degli altri strumenti a disposizione.

In ogni caso, le disposizioni comunitarie attinenti ai princìpi di autenticità, integrità e leggibilità sono state recepite nell’ordinamento italiano e hanno comportato la modifica dell’art. 21, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972; il novellato articolo propone i medesimi strumenti citati dalla richiamata Direttiva 2010 con la differenza che, sia per la firma elettronica avanzata e i sistemi di trasmissione dati (Edi), che in relazione al sistema di controllo di gestione, viene precisata la loro adeguatezza ad assicurare solamente i princìpi di integrità e autenticità del documento.

Il principio di leggibilità, infatti, è strettamente connesso con le norme di conservazione elettronica della fattura che sono state oggetto di specifiche disposizioni normative di cui all’art. 39, del D.P.R. n. 633/1972.

17 1.3. La conservazione elettronica

Il processo di digitalizzazione della fattura ed il corrispondente passaggio del documento dal formato cartaceo a quello elettronico ha portato, come logica conseguenza, all’individuazione e definizione di una adeguata disciplina inerente alla conservazione elettronica del documento in questione. I princìpi base che regolamentano tale aspetto sono contenuti nella disciplina comunitaria, in particolare, l’art. 247 della Direttiva 2010/45/UE stabilisce che:

“1. Ciascuno Stato Membro stabilisce il periodo per il quale i soggetti passivi devono provvedere all’archiviazione delle fatture relative a cessioni di beni o prestazioni di servizi effettuate nel suo territorio, nonché di quelle ricevute dai soggetti passivi stabiliti nel suo territorio.

2. Per garantire il rispetto dei requisiti di cui all’articolo 233, lo Stato Membro di cui al paragrafo 1 può esigere che le fatture siano archiviate nella forma originale, cartacea o elettronica, in cui sono state trasmesse o messe a disposizione. Qualora le fatture siano archiviate per via elettronica, esso può esigere altresì l’archiviazione per via elettronica dei dati che garantiscono l’autenticità dell’origine e l’integrità del contenuto di ciascuna fattura come disposto all’articolo 233”.

Tale disposto normativo concede agli Stati Membri totale libertà nella definizione ed individuazione delle condizioni di conservazione delle fatture; in particolare, il singolo Stato Membro ha facoltà di stabilire l’arco temporale durante il quale il contribuente è obbligato alla conservazione (paragrafo 1, dell’art. 247 della Direttiva), imporre che le fatture siano conservate nello stesso formato tenuto nel momento in cui il documento è stato trasmesso (paragrafo 2, dell’art. 247 della Direttiva) e, in caso di adozione del metodo di archiviazione elettronica, far sì che venga garantito il rispetto dei princìpi di autenticità, integrità e leggibilità del documento (paragrafo 2, dell’art. 247 della Direttiva) illustrati nel precedente paragrafo del presente lavoro.

Da quanto contenuto dalle disposizioni comunitarie risulta quindi che la fattura elettronica può, potenzialmente, essere materializzata e conservata in forma cartacea oppure conservata elettronicamente, tramite l’adozione di una procedura che garantisca l’autenticità, l’integrità e la leggibilità del documento, come richiesto dall’art. 233 della richiamata Direttiva.

18 L’ordinamento italiano ha fatto sue le predette indicazioni modificando l’art. 39 del D.P.R. n. 633/1972, avvalendosi della libertà di scelta lasciata agli Stati Membri e riproponendo, dal primo gennaio 2013, quanto già di fatto previsto anteriormente, ovvero l’obbligo di conservazione elettronica per le fatture elettroniche5_{. Il disposto}

normativo del citato art. 39 contiene un’importantissima puntualizzazione rispetto alla disciplina comunitaria in quanto prevede che, con esclusivo riguardo alle fatture create in formato elettronico, ovvero i documenti informatici che non garantiscono integrità, autenticità e leggibilità, quali per esempio i file in formato word o pdf standard, viene lasciata libertà al contribuente di scegliere la modalità di conservazione (cartacea o elettronica). Tale libertà di scelta è stata mantenuta anche con riferimento alle fatture cartacee.

Le regole operative inerenti alla conservazione elettronica sono contenute nel D.P.C.M. 3 dicembre 2013 e nel decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze 17 giugno 2014 adottato ai sensi dell’art. 21, comma 5, del Codice dell’Amministrazione Digitale (Cad).

In particolare, la disciplina applicativa relativa alla conservazione elettronica prevede che tale processo possa essere esperito direttamente dall’emittente (o dal destinatario, in caso di conservazione elettronica delle fatture ricevute) oppure attraverso il coinvolgimento di terze figure abilitate alla sola conservazione. Inoltre, è importante precisare che, solamente per quanto riguarda le fatture elettroniche emesse nei confronti della Pubblica Amministrazione, i conservatori ai quali le stesse Pa possono fare riferimento devono obbligatoriamente essere dei soggetti accreditati ed iscritti all’apposito albo tenuto dall’Agenzia per l’Italia Digitale (AgID).

In ogni caso, l’importante compito che i soggetti ai quali è affidato il processo di conservazione sono chiamati ad adempiere è quello di chiudere il pacchetto di archiviazione delle fatture elettroniche (il quale può contenere una o più fatture) apponendo un riferimento temporale opponibile ai terzi, la c.d. “marca temporale”. Un ulteriore aspetto di primaria importanza, sia ai fini del controllo fiscale svolto dall’Amministrazione Finanziaria che per la tutela del contribuente, è che, durante il periodo di conservazione, deve essere garantito l’accesso ai documenti e l’estrazione dei

5 _{Cfr. Ceroli P., Miletta L. (a cura di) (2018), FATTURAZIONE E CONSERVAZIONE ELETTRONICA}

19 dati rilevanti delle fatture ogni qualvolta venga richiesto dal contribuente stesso o dalle autorità competenti.

Con riguardo ai soggetti che possono essere incaricati dello svolgimento del processo di conservazione elettronica delle fatture l’Agenzia delle Entrate, nel dossier pubblicato nel settembre 2018 dal titolo “La fattura elettronica e i servizi gratuiti dell'Agenzia delle Entrate”, ha specificato che “il processo di conservazione elettronica a norma è usualmente fornito da operatori privati certificati facilmente individuabili in internet; tuttavia, l'Agenzia delle Entrate mette gratuitamente a disposizione un servizio di conservazione elettronica a norma per tutte le fatture emesse e ricevute elettronicamente attraverso il Sistema di Interscambio. Tale servizio è, come gli altri descritti in questa guida, accessibile dall'utente dalla sua area riservata del portale Fatture e Corrispettivi”. È importante osservare che il presupposto che la conservazione possa essere affidata ad operatori privati farebbe supporre che sia consentita la conservazione con software tra loro differenti; sarebbe opportuno che l’Amministrazione Finanziaria esprimesse un chiarimento ufficiale sulla questione. Per usufruire del servizio (gratuito) di conservazione offerto dall’Agenzia delle Entrate è necessario che l’operatore interessato aderisca preventivamente all’accordo di servizio pubblicato nell’area riservata del sito web dell’Agenzia delle Entrate; inoltre, l’adesione al servizio di conservazione e il successivo utilizzo del servizio stesso sono consentiti attraverso intermediari, anche diversi da quelli individuati dall’art. 3 del D.P.R. 322/98 (ovvero diversi dai soggetti abilitati all’invio telematico delle dichiarazioni tramite Entratel).

Per quanto riguarda i criteri di conservazione delle fatture elettroniche l’Amministrazione Finanziaria ha espresso un’importante specificazione andando a chiarire il dettato normativo dell’art. 23-bis del D.Lgs. n. 82 del 2005, comma 2, il quale stabilisce che “le copie e gli estratti informatici del documento informatico, se prodotti in conformità alle vigenti regole tecniche di cui all’art. 71, hanno la stessa efficacia probatoria dell’originale da cui sono tratte se la loro conformità all’originale, in tutti l sue componenti, è attestata da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato o se la conformità non è espressamente disconosciuta. Resta fermo, ove previsto, l’obbligo di conservazione dell’originale informatico”; in altre parole, l’Agenzia delle Entrate sottolinea il fatto che ciascun operatore, compatibilmente con la propria organizzazione

20 aziendale, potrà portare in conservazione anche copie informatiche delle fatture elettroniche in uno dei formati elettronici (ad esempio “pdf”, “jpg” o “txt”) contemplati dal Decreto Presidente del Consiglio dei Ministri 3 dicembre 2013 e considerati idonei ai fini della conservazione.

Con riguardo al luogo di conservazione delle fatture elettroniche, importanti indicazioni sono contenute dall’art. 39 del decreto Iva, in ottemperanza con quanto indicato nell’art. 247, par. 3, della Direttiva 2010/45/UE; in particolare viene riconosciuta la facoltà di conservazione elettronica presso un altro Stato Membro a condizione che, in quest’ultimo, sia vigente uno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza (R.M. n. 81/E del 2015).

L’Agenzia delle Entrate ha posto la sua attenzione su tale aspetto ed ha precisato, nella Circolare del 24 giugno 2014, n. 18/E, che tale possibilità è subordinata al rispetto delle regole di tenuta e conservazione previste nello Stato italiano e che debba essere costantemente garantito l’accesso e il controllo dei documenti alle autorità competenti. In tema di conservazione è importante rilevare che, precedentemente alle modifiche normative apportate all’art. 39 del D.P.R. n. 633/1972, in attuazione delle modifiche apportate dalla richiamata Direttiva del 2010, vigeva il c.d. “principio di simmetria” tra le modalità di conservazione dell’emittente e quelle del destinatario. In virtù di tale principio, l’emissione della fattura elettronica era possibile solamente nel caso in cui fosse stato stabilito un accordo con il destinatario il quale accettava di ricevere la fattura come documento elettronico e, di conseguenza, accettava anche di dover osservare le regole in materia di conservazione elettronica. Con l’introduzione della nuova disciplina l’emissione della fattura elettronica si cristallizza con l’invio e la ricezione del documento, con l’importante conseguenza che la decisione del destinatario di non accettarla come fattura elettronica non impedisce all’emittente di procedere alla conservazione elettronica. L’unico caso in cui il principio di simmetria deve essere ancora rispettato è quello in cui le fatture vengono emesse nei confronti della Pubblica Amministrazione (fatturaPA).

La conservazione delle fatture elettroniche nei rapporti tra privati (B2C e B2B) è trattata al paragrafo 7 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 30 aprile 2018 (prot. n. 89757/2018) il quale contiene importanti indicazioni operative che

21 devono essere osservate per un corretto svolgimento del processo di conservazione stesso.

In ultima analisi, si osserva come le regole di conservazione delle fatture elettroniche contenute dal decreto ministeriale 17 giugno 2014 siano ispirate dall’obiettivo di semplificare il più possibile il processo di conservazione elettronica; una riprova di quanto appena affermato è desumibile da quanto previsto in materia di termini per la conservazione elettronica delle fatture il quale è passato, dai 15 giorni previsti dal precedente decreto ministeriale 23 gennaio 2004 (definitivamente abrogato), al termine di 3 mesi dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione Iva annuale.

1.4. Obiettivi generali: princìpi ispiratori e soggetti passivi di imposta interessati

I motivi principali che sottendono all’introduzione del sistema di fatturazione elettronica nell’ordinamento italiano sono riconducibili alla volontà di rendere il sistema economico nazionale il più possibile trasparente, efficiente e competitivo; vi è inoltre l’importante obiettivo di recuperare il gettito che l’evasione e l’elusione fiscale sottraggono alle casse dello Stato e, al tempo stesso, di contenere ed arginare questi fenomeni fornendo all’Agenzia delle Entrate un ulteriore strumento che consente di rendere l’attività di vigilanza e controllo da quest’ultima svolta più efficace e tempestiva permettendo all’ente di conoscere in modo rapido, puntuale e affidabile il contenuto delle singole transazioni poste in essere dai contribuenti.

La fatturazione elettronica costituisce anche il principale strumento di controllo e razionalizzazione della spesa pubblica e, allo stesso tempo, di forte spinta all’innovazione per il mondo delle imprese6. Si tratta di una vera e propria rivoluzione che va a toccare profondamente il sistema economico nazionale e la quasi totalità degli operatori economici a questo appartenenti che si prefigge come scopo quello di snellire un sistema fiscale troppo farraginoso, intricato e palesemente anacronistico che proprio per la sua intrinseca complessità rende difficile per il contribuente poter avere un comportamento diligente all’atto del versamento delle imposte (ammesso che sia nelle sue intenzioni). È importante, inoltre, sottolineare anche il fatto che il costante

6 _{Cfr. Ceroli P., Miletta L. (a cura di) (2018), FATTURAZIONE E CONSERVAZIONE ELETTRONICA}

22 progresso tecnologico e l’ormai continuo ed irrinunciabile utilizzo dei sistemi informatici e telematici nello svolgimento della stragrande maggioranza delle attività economiche abbia portato al concepimento del sistema di fatturazione elettronica quale sostanziale strumento di standardizzazione ed automazione di un processo al fine di conseguire l’integrale digitalizzazione dei processi di gestione del ciclo attivo e passivo di un’impresa e, più in generale, di qualsiasi tipo di attività economica7_.

Come precedentemente spiegato nel presente lavoro di tesi, il sistema di fatturazione elettronica consiste in un apparato digitale per l’emissione, la trasmissione e la conservazione delle fatture che permette di abbandonare il supporto cartaceo e, conseguentemente, tutti i relativi costi di stampa, spedizione e conservazione. La Legge n. 244 del 2007 ha introdotto l’obbligo di adozione della fattura elettronica nei confronti delle Pubbliche Amministrazioni, mentre il successivo decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze n. 55 del 3 aprile 2013 ha esteso lo stesso obbligo anche per i rapporti economici tra Pubblica Amministrazione e fornitori.

La Legge di Bilancio 2018 ha previsto la graduale estensione dell’obbligo di fatturazione elettronica: a partire da luglio 2018, nel settore dei subappalti pubblici e delle cessioni di carburanti e, dal primo gennaio 2019, per la generalità delle operazioni effettuate verso soggetti Iva o verso privati stabiliti in Italia.

Le tappe temporali che hanno portato all’introduzione del sistema di fatturazione elettronica sono così esemplificabili8:

• 1/7/2018 → cessioni di benzina e gasolio destinati ad essere utilizzati come carburanti per motori, nonché alle prestazioni rese da subappaltatori e subcontraenti della filiera delle imprese nel quadro di contratti di appalto pubblici (art. 1, comma 917 della Legge n. 205 del 2017);

• 1/9/2018 → operazioni ex art. 38-quater del D.P.R. 633 del 1972 effettuate nei confronti di viaggiatori extra-UE (art. 4-bis del D.L. n. 193 del 2016) (c.d. tax free shopping);

• 1/1/2019 → tutte le operazioni soggette a fatturazione effettuate tra soggetti residenti, stabiliti o identificati in Italia, indipendentemente dal fatto che il

7 _{Cfr. Ceroli P., Miletta L. (a cura di) (2018), FATTURAZIONE E CONSERVAZIONE ELETTRONICA}

- Fattura B2B e B2C e nuova scheda carburante, Il Sole 24 ORE: Milano.

23 destinatario della fattura sia un soggetto Iva o un privato (art. 1, commi 909 e ss. della Legge n. 205 del 2017).

L’ultima e più importante tappa ha esteso l’obbligo di adozione del sistema di fatturazione elettronica per le operazioni che avvengono tra soggetti con partita Iva, siano essi persone fisiche o imprese (B2B), e per le operazioni con soggetti privi di partita Iva (B2C) andando di fatto a ricadere sulla grandissima mole di transazioni che intercorrono sia tra i diversi operatori economici che tra questi ultimi ed i singoli consumatori. Dal primo gennaio 2019, infatti, tutte le fatture emesse a seguito di cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate tra soggetti residenti o stabiliti sul territorio nazionale potranno essere solo fatture elettroniche.

Dall’inizio dello scorso anno, quindi, è obbligatoria l’emissione di fatture elettroniche per mezzo del SdI per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra soggetti passivi Iva residenti, stabiliti e identificati (esteri che non dispongono di una stabile organizzazione) in Italia; l’anticipo dell’entrata in vigore di questa disciplina solo per alcuni specifici operatori economici al primo luglio del 2018 ha come motivazione il fatto che tali attività sono considerate ad alto rischio di frode9.

La disciplina inerente alla fatturazione elettronica prevede anche l’esclusione dell’obbligatorietà di tale regime per più platee di soggetti10_.

I contribuenti in regime forfettario, in regime dei minimi e gli agricoltori rientrano tra i soggetti esonerati dalla fattura elettronica, ma solo per quanto riguarda l’emissione di tale documento; per quanto riguarda la ricezione, infatti, questi ultimi sono obbligati a riceverla in formato elettronico (devono comunque ricevere una copia in formato cartaceo) e, nel caso optino per la ricezione delle fatture in formato Xml, sono obbligati a dotarsi di una Pec o di un codice destinatario e sono tenuti ad ottemperare agli obblighi pervisti in materia di conservazione elettronica delle fatture.

I soggetti non residenti, non stabiliti in Italia o non identificati sono esonerati dall’emissione della fattura elettronica, ma possono accordarsi con il cliente italiano per inviargli la fattura elettronica tramite il SdI; sono esonerati anche dal ricevimento delle fatture elettroniche ma, anche in questo caso, possono accordarsi con il fornitore

9 _{Cfr. Ceroli P., Miletta L. (a cura di) (2018), FATTURAZIONE E CONSERVAZIONE ELETTRONICA}

- Fattura B2B e B2C e nuova scheda carburante, Il Sole 24 ORE: Milano.

24 italiano per ricevere la fattura elettronica tramite il SdI. In entrambi i casi appena descritti, i destinatari hanno sempre la possibilità di ottenere copia cartacea della fattura qualora ne facciano richiesta.

Una questione particolare ha riguardato l’esonero delle professioni della sanità: l’esclusione di tale categoria di soggetti dall’obbligo di adozione del sistema di fatturazione elettronica è dovuta al fatto che il Garante della Privacy ha sollevato forti dubbi sulla tutela dei dati personali, aspetto scarsamente preso in considerazione dal sistema per come è stato fino ad adesso concepito. La mancanza di tempo per poter pensare ad una riformulazione del SdI per poterlo adeguare ai requisiti richiesti n materia di privacy ha portato, come soluzione, all’esclusione dall’obbligo della fattura elettronica per tutte le prestazioni rese da operatori sanitari. La formulazione dell’art. 10-bis del Decreto Legge 119/18, come modificato dall’art. 1, comma 53, della Legge 143/201811 _{(Legge di Bilancio) ed il provvedimento del Garante della Privacy del 20}

dicembre 201812 _{chiariscono con precisione quanto appena esposto. L’aspetto}

interessante che è opportuno sottolineare è che la tutela della riservatezza è resa necessaria non dal tipo di soggetto che la eroga, bensì dalla natura della prestazione. Tutti i sanitari, infine, sono tenuti a emettere fattura elettronica qualora il committente ne faccia richiesta (consulenze, pareri medico-legali, prestazioni di medico competente per la sicurezza, cessione dello studio professionale, ecc..) ma dalla fattura trasmessa al SdI non devono mai emergere i dati personali e sensibili dei pazienti13.

11 _{Legge 30 dicembre 2018, n. 145, co.53: L'articolo 10-bis del decreto-legge 23 ottobre 2018, n. 119,}

convertito, con modificazioni, |dalla legge 17 dicembre 2018, n. 136, è sostituito dal seguente: «Art. 10-bis. - (Disposizioni di semplificazione in tema di fatturazione elettronica per gli operatori sanitari) - 1. Per il periodo d'imposta 2019, i soggetti tenuti all'invio dei dati al Sistema tessera sanitaria, ai fini dell'elaborazione della dichiarazione dei redditi precompilata, ai sensi dell'articolo 3, commi 3 e 4, del decreto legislativo 21 novembre 2014, n. 175, e dei relativi decreti del Ministro dell'economia e delle finanze, non possono emettere fatture elettroniche ai sensi delle disposizioni di cui all'articolo 1, comma 3, del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127, con riferimento alle fatture i cui dati sono da inviare al Sistema tessera sanitaria.

12 _{Provvedimento in tema di fatturazione elettronica 20 dicembre 2018 – Garante Privacy: In ogni caso,}

considerato che le criticità e i rischi elevati connessi al processo di fatturazione elettronica risultano amplificati, in caso di fatture emesse da soggetti che erogano prestazioni sanitarie, trovando applicazione anche le garanzie di cui all’art. 9 del Regolamento e artt. 2-sexies e 2-septies del Codice, occorre che l’Agenzia delle entrate individui, quanto prima, idonee misure appropriate e specifiche a tutela dei diritti fondamentali degli interessati nei casi in esame. Si ritiene pertanto necessario ingiungere all’Agenzia delle entrate di dare idonee istruzioni a tali soggetti affinché in nessun caso sia emessa una fattura elettronica attraverso lo SDI concernente l’erogazione di una prestazione sanitaria, a prescindere dall’invio dei dati attraverso il sistema TS, in modo da evitare trattamenti di dati in violazione del Regolamento e del Codice da parte dell’Agenzia stessa e di tutti i soggetti a vario titolo coinvolti nel processo di fatturazione elettronica.

25 1.5. La fatturazione elettronica nella prospettiva europea

L’Unione Europea, come precedentemente evidenziato all’inizio del presente lavoro di tesi, ha avuto un ruolo molto importante all’interno del percorso normativo che ha portato all’adozione del sistema di fatturazione elettronica nel nostro ordinamento. La forte volontà di rinnovare le regole comunitarie in materia di Iva ha portato la Commissione Europea a varare, nel mese di ottobre 2017, un articolato e complessivo programma di riforma della normativa a questa inerente.

Lo scopo di creare un sistema dell’Iva definitivo ed efficace per il mercato unico, infatti, rappresenta da tempo un impegno della Commissione Europea ed il piano d’azione sull’Iva presentato nel 2016 ha evidenziato chiaramente la necessità di dover creare uno spazio unico europeo dell’Iva più semplice, trasparente e meno vulnerabile alle frodi14_{. La Commissione Europea auspica che, attraverso tale riforma, possa}

realizzarsi un sistema dell’Iva che aiuti le imprese europee a cogliere tutti i vantaggi del mercato unico e a competere sui mercati mondiali. Le imprese che operano a livello transfrontaliero, infatti, sopportano attualmente costi di conformità più elevati dell’11% rispetto a quelle che operano solo a livello nazionale e semplificare e modernizzare la disciplina in materia di Iva dovrebbe ridurre tali costi di 1 miliardo di euro, secondo le stime. La proposta di riforma in questione si prefigge, inoltre, di rendere il sistema più solido e più facile da utilizzare per le imprese.

Come chiaramente segnalato dalla Commissione Europea, l’esigenza di una radicale semplificazione e rivoluzione del sistema emerge soprattutto dalle problematiche riscontrate nello svolgimento delle operazioni transfrontaliere; ventisette anni dopo la creazione del mercato unico, le imprese e i consumatori sono ancora obbligati a doversi confrontare con ben ventisette diversi regimi Iva per le operazioni transfrontaliere. Inoltre, tale frammentazione e non unitarietà della normativa ha costituito terreno fertile per criminali ed evasori i quali hanno potuto portare a compimento frodi per un importo complessivo stimato intorno ai 50 miliardi di euro l’anno15. L’obiettivo è quindi quello di eliminare l’attuale sistema basato sulle frontiere nazionali allo scopo di far sì che entro il 2022 gli Stati Membri possano trattare le operazioni Iva transfrontaliere all’interno del mercato unico allo stesso modo delle operazioni nazionali. La proposta

14 _{Cfr. Commissione europea - Comunicato stampa, La Commissione europea propone una profonda}

riforma del sistema dell'IVA nell'UE, http://europa.eu/rapid/press-release_IP-17-3443_it.htm.