Il processo di fatturazione elettronica, indipendentemente delle caratteristiche e dalla tipologia dei soggetti coinvolti in un rapporto economico (B2G, B2B, B2C), ha sempre e comunque come protagonisti le seguenti figure38:
➢ L’emittente della fattura: si tratta del fornitore/prestatore del bene/servizio o, in alterativa, di un intermediario incaricato da un operatore economico di occuparsi dell’emissione delle fatture elettroniche in nome e per conto di lui; ➢ Il destinatario della fattura: si tratta dell’acquirente/committente o, in
alterativa, di un intermediario incaricato da un operatore economico di occuparsi, per conto di lui, della ricezione delle fatture elettroniche inviate tramite il SdI;
➢ L’intermediario: figura eventuale e facoltativa;
➢ L’Agenzia delle Entrate: su di essa ricade l’importante e delicato compito di occuparsi della gestione, manutenzione ed ottimizzazione del SdI, utilizzato per l’invio telematico delle fatture.
Da quanto appena esposto, si deduce come il fulcro attorno al quale il sistema di fatturazione elettronica è costruito ed innestato sia rappresentato dal Sistema di Interscambio, ossia dalla piattaforma elettronica gestita dall’Amministrazione Finanziaria, il quale mette in comunicazione, anche se in modo indiretto, i protagonisti principali del processo di fatturazione, cioè l’emittente ed il destinatario del documento; questi soggetti intrattengono tra loro un rapporto che non è più definibile come di tipo “diretto”, bensì “indiretto”, in quanto possono interfacciarsi tra loro solo tramite il SdI. Il seguente schema grafico fornisce evidenza visiva della situazione sopra descritta.
37 Cfr. Farina R. (28/12/2018), Il contenuto fiscale obbligatorio, PLUS PLUS 24 Fisco, Il Sole 24 ORE:
Milano.
38 Cfr. Ceroli P., Miletta L. (a cura di) (2018), FATTURAZIONE E CONSERVAZIONE
40 Per quanto riguarda l’emittente, l’art. 21, comma 1, del D.P.R. n. 633/197239 dispone
che qualunque soggetto fornitore/prestatore che cede un bene o presta un servizio nei confronti di un altro soggetto (privato o pubblico che sia) è obbligato all’emissione della fattura non solo in forma cartacea, ma anche in formato elettronico. Secondo quanto previsto dalla disciplina, i soggetti passivi d’imposta obbligati all’adozione del sistema di fatturazione elettronica sono:
• gli imprenditori individuali; • i liberi professionisti;
• le associazioni professionali; • le società di persone (Snc, Sas, Ss); • le società di capitali (Spa, Sapa, Srl, Srls);
• gli enti non commerciali esercenti attività commerciale.
39 Art. 21, co. 1, D.P.R. n. 633/1972, “Fatturazione delle operazioni”: Per ciascuna operazione imponibile
il soggetto che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio emette fattura, anche sotto forma di nota, conto, parcella e simili, o, ferma restando la sua responsabilità, assicura che la stessa sia emessa, per suo conto, dal cessionario o dal committente ovvero da un terzo. Per fattura elettronica si intende la fattura che è stata emessa e ricevuta in un qualunque formato elettronico; il ricorso alla fattura elettronica è subordinato all'accettazione da parte del destinatario. L'emissione della fattura, cartacea o elettronica, da parte del cliente o del terzo residente in un Paese con il quale non esiste alcuno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza è consentita a condizione che ne sia data preventiva comunicazione all'Agenzia delle entrate e purché il soggetto passivo nazionale abbia iniziato l'attività da almeno cinque anni e nei suoi confronti non siano stati notificati, nei cinque anni precedenti, atti impositivi o di contestazione di violazioni sostanziali in materia di imposta sul valore aggiunto. Con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate sono determinate le modalità, i contenuti e le procedure telematiche della comunicazione. La fattura, cartacea o elettronica, si ha per emessa all'atto della sua consegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente.
41 Sono esonerati da tale obbligo, anche se entro certi limiti:
▪ i contribuenti che hanno aderito al regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e i lavoratori in mobilità ex art. 27, commi 1 e 2, del D.L. 6 luglio 2011, n. 9840;
▪ i soggetti che hanno aderito al regime forfettario dei contribuenti esercenti attività d’impresa, arti o professioni se ritengono di essere in possesso dei requisiti che comportano l’applicazione del regime previsto dall’art. 1, comma 54, della Legge 23 dicembre 2014, n. 19041;
40 Art. 27, commi 1 e 2, D.L. 6 luglio 2011, n. 98, “Regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria
giovanile e lavoratori in mobilità: 1. Per favorire la costituzione di nuove imprese da parte di giovani ovvero di coloro che perdono il lavoro e, inoltre, per favorire la costituzione di nuove imprese, gli attuali regimi forfettari sono riformati e concentrati in funzione di questi obiettivi. Conseguentemente, a partire dal 1° gennaio 2012, il regime di cui all'articolo 1, commi da 96 a 117, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, si applica, per il periodo d'imposta in cui l'attività è iniziata e per i quattro successivi, esclusivamente alle persone fisiche:
a) che intraprendono un'attività d'impresa, arte o professione; b) che l'hanno intrapresa successivamente al 31 dicembre 2007.
L'imposta sostitutiva dell'imposta sui redditi e delle addizionali regionali e comunali prevista dal comma 105 dell'articolo 1 della legge n. 244 del 24 dicembre 2007 è ridotta al 5 per cento.
2. Il beneficio di cui al comma 1 è riconosciuto a condizione che:
a) il contribuente non abbia esercitato, nei tre anni precedenti l'inizio dell'attività di cui al comma 1, attività artistica, professionale ovvero d'impresa, anche in forma associata o familiare;
b) l'attività da esercitare non costituisca, in nessun modo, mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, escluso il caso in cui l'attività precedentemente svolta consista nel periodo di pratica obbligatoria ai fini dell'esercizio di arti o professioni;
c) qualora venga proseguita un'attività d'impresa svolta in precedenza da altro soggetto, l'ammontare dei relativi ricavi, realizzati nel periodo d'imposta precedente quello di riconoscimento del predetto beneficio, non sia superiore a 30.000 euro.
41 Art. 1, co. 54, legge 23 dicembre 2014, n. 190: I contribuenti persone fisiche esercenti attività
d'impresa, arti o professioni applicano il regime forfetario di cui al presente comma e ai commi da 55 a 89 del presente articolo se, al contempo, nell'anno precedente:
a) hanno conseguito ricavi ovvero hanno percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori ai limiti indicati nell'allegato n. 4 annesso alla presente legge, diversi a seconda del codice ATECO che contraddistingue l'attività esercitata;
b) hanno sostenuto spese per un ammontare complessivamente non superiore ad euro 5.000 lordi per lavoro accessorio di cui all'articolo 70 del decreto legislativo 10 settembre 2003, n. 276, e successive modificazioni, per lavoratori dipendenti, collaboratori di cui all'articolo 50, comma 1, lettere c) e c-bis), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, anche assunti secondo la modalità riconducibile a un progetto ai sensi degli articoli 61 e seguenti del citato decreto legislativo n. 276 del 2003, e successive modificazioni, comprese le somme erogate sotto forma di utili da partecipazione agli associati di cui all'articolo 53, comma 2, lettera c), e le spese per prestazioni di lavoro di cui all'articolo 60 del citato testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, e successive modificazioni;
c) il costo complessivo, al lordo degli ammortamenti, dei beni strumentali alla chiusura dell'esercizio non supera 20.000 euro.
Ai fini del calcolo del predetto limite:
42 ▪ i medici in convenzione col Servizio Sanitario Nazionale;
▪ gli enti non profit senza partita Iva.
L’Agenzia delle Entrate, con riguardo ai minimi e forfettari, ha chiarito che tali soggetti sono sì esonerati dall’emissione di fatture elettroniche nei rapporti tra privati (B2C), ma non lo sono nel caso intrattengano rapporti con le Pubbliche Amministrazioni (B2G); tale decisione è dovuta al fatto che le Pubbliche Amministrazioni sono già da diverso tempo tenute a ricevere esclusivamente fatture in formato elettronico ed un eventuale esonero di questi soggetti creerebbe una inopportuna asimmetria nel sistema fino ad ora applicato. Lo stesso tipo di asimmetria sembrerebbe comunque emergere nell’ambito dei rapporti B2B in quanto, se ci si attenesse all’interpretazione letterale dell’ultima parte del comma 909, lettera a), n. 3), dell’art. 1 della Legge n. 205/2017,42 (Legge di
Bilancio 2018) che estende l’obbligo della fatturazione elettronica ai rapporti B2B e B2C, il quale prevede, appunto, l’esonero dall’obbligo di adozione del sistema di
2) per i beni in locazione, noleggio e comodato rileva il valore normale dei medesimi determinato ai sensi dell'articolo 9 del citato testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, e successive modificazioni;
3) i beni, detenuti in regime di impresa o arte e professione, utilizzati promiscuamente per l'esercizio dell'impresa, dell'arte o professione e per l'uso personale o familiare del contribuente, concorrono nella misura del 50 per cento;
4) non rilevano i beni il cui costo unitario non è superiore ai limiti di cui agli articoli 54, comma 2, secondo periodo, e 102, comma 5, del citato testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, e successive modificazioni;
5) non rilevano i beni immobili, comunque acquisiti, utilizzati per l'esercizio dell'impresa, dell'arte o della professione;
d) i redditi conseguiti nell'attività d'impresa, dell'arte o della professione sono in misura prevalente rispetto a quelli eventualmente percepiti come redditi di lavoro dipendente e redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, di cui rispettivamente agli articoli 49 e 50 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917; la verifica della suddetta prevalenza non è, comunque, rilevante se il rapporto di lavoro è cessato o la somma dei redditi d'impresa, dell'arte o professione e di lavoro dipendente o assimilato non eccede l'importo di 20.000 euro.
42 Art. 1, co. 909, lett. a., n. 3., legge 27 dicembre 2017, n. 205: Al fine di razionalizzare il procedimento
di fatturazione e registrazione, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra soggetti residenti, stabiliti o identificati nel territorio dello Stato, e per le relative variazioni, sono emesse esclusivamente fatture elettroniche utilizzando il Sistema di Interscambio e secondo il formato di cui al comma 2. Gli operatori economici possono avvalersi, attraverso accordi tra le parti, di intermediari per la trasmissione delle fatture elettroniche al Sistema di Interscambio, ferme restando le responsabilità del soggetto che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio. Con il medesimo decreto ministeriale di cui al comma 2 potranno essere individuati ulteriori formati della fattura elettronica basati su standard o norme riconosciuti nell'ambito dell'Unione europea. Le fatture elettroniche emesse nei confronti dei consumatori finali sono rese disponibili a questi ultimi dai servizi telematici dell'Agenzia delle entrate; una copia della fattura elettronica ovvero in formato analogico sarà messa a disposizione direttamente da chi emette la fattura. È comunque facoltà dei consumatori rinunciare alla copia elettronica o in formato analogico della fattura. Sono esonerati dalle predette disposizioni i soggetti passivi che rientrano nel cosiddetto "regime di vantaggio" di cui all'articolo 27, commi 1 e 2, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, e quelli che applicano il regime forfettario di cui all'articolo 1, commi da 54 a 89, della legge 23 dicembre 2014, n. 190.
43 fatturazione elettronica per i soggetti passivi di imposta che rientrano nel cosiddetto “regime di vantaggio” e per quelli che applicano il regime forfettario, sarebbe corretto ritenere che tali soggetti sono esonerati dalla sola emissione della fattura elettronica, ma non anche dalla ricezione di quest’ultima. In tal modo, a meno che l’Agenzia delle Entrate non intervenga sul tema attraverso l’emanazione di specifiche disposizioni attuative, sembrerebbe che l’esclusione rimarrebbe riferita alla parte della norma che prevede che le fatture elettroniche devono essere emesse unicamente attraverso il Sistema di Interscambio43.
Con riguardo ai soggetti appartenenti ai regimi agevolati, la Circolare n. 8/E del 30 aprile 2018, al punto 1.3.44, ha chiarito che il disposto normativo dell’art. 1, comma 917,
della Legge di Bilancio 201845, ha come scopo quello di anticipare gli effetti
dell’entrata in vigore della disciplina inerente alla fatturazione elettronica al primo luglio 2018 solamente nei confronti di determinati operatori economici, senza andare a modificare gli esoneri e i limiti applicativi che la disciplina stessa prevede; è quindi evidente che tali soggetti usufruiranno appieno e senza limitazioni dei vantaggi loro riservati dal regime al quale sono sottoposti.
Allo stesso modo, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito anche la posizione dei medici che operano in convenzione con il Servizio Sanitario Nazionale (Ssn) attraverso la
43 Vedi nota 39.
44 Circolare Agenzia delle Entrate n. 8/E del 30 aprile 2018, punto 1.3, “Fatture relative a cessioni da
documentare con diversa modalità”: Considerata la formulazione letterale dell’articolo 1, comma 917, della legge di bilancio 2018, che, come detto, in tema di carburanti non detta regole diverse, ma anticipa solo al 1° luglio 2018 quelle più generali previste in tema di fatturazione elettronica, le stesse troveranno applicazione secondo i limiti loro propri. Ne deriva che gli esoneri specificamente previsti - si veda l’articolo 1, comma 909, della legge n. 205 del 2017 per i soggetti passivi che rientrano nel cosiddetto “regime di vantaggio” di cui all’articolo 27, commi 1 e 2, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, e quelli che applicano il regime forfettario di cui all’articolo 1, commi da 54 a 89, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 - resteranno pienamente efficaci (come peraltro confermato dalla decisione di esecuzione del Consiglio dell’Unione europea n. 2018/593 del 16 aprile 2018).
45 Art. 1, co. 917, legge 27 dicembre 2017, n. 205: Fermo restando quanto previsto al comma 916, le
disposizioni dei commi da 909 a 928 si applicano alle fatture emesse a partire dal 1º luglio 2018 relative a:
a) cessioni di benzina o di gasolio destinati ad essere utilizzati come carburanti per motori;
b) prestazioni rese da soggetti subappaltatori e subcontraenti della filiera delle imprese nel quadro di un contratto di appalto di lavori, servizi o forniture stipulato con un'amministrazione pubblica. Ai fini della presente lettera, per filiera delle imprese si intende l'insieme dei soggetti, destinatari della normativa di cui all'articolo 3 della legge 13 agosto 2010, n. 136, che intervengono a qualunque titolo nel ciclo di realizzazione del contratto, anche con noli e forniture di beni e prestazioni di servizi, ivi compresi quelli di natura intellettuale, qualunque sia l'importo dei relativi contratti o dei subcontratti. Le fatture elettroniche emesse ai sensi della presente lettera riportano gli stessi codici CUP e CIG di cui all'articolo 25, comma 2, del decreto-legge 24 aprile 2014, n. 66, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 giugno 2014, n. 89, riportati nelle fatture emesse dall'impresa capofila nei confronti dell'amministrazione pubblica.
44 risoluzione del 25 novembre 2015, n. 98/E;46 in tale documento l’Amministrazione Finanziaria afferma che le sole emanazioni del D.M. n. 55/2013 prima, e della Legge n. 244 del 2007 poi, non hanno come effetto quello di porre in capo a questa categoria professionale l’obbligo di emissione delle fatture (in qualunque formato) e che, a maggior ragione, tale imposizione non può riguardare l’adozione del formato elettronico di un documento che non è obbligatorio emettere. In virtù di quanto appena esposto,
46 Risoluzione Agenzia delle Entrate del 25 novembre 2015, n. 98/E, Parere dell’Agenzia delle Entrate:
La direttiva 2010/45/UE del 13 luglio 2010, di modifica della direttiva 2006/112/CE, ha recato molteplici novità per quanto riguarda le norme in materia di fatturazione ai fini IVA, recepite dal legislatore italiano con la legge di stabilità 2013 (legge n. 228 del 2012). In particolare, gli interventi di recepimento si sono incentrati sugli articoli 21 e 39 del D.P.R. n. 633 del 1972, con specifico riferimento alla fatturazione elettronica ed alla conservazione dei relativi documenti. Cardine ricavabile dalla normativa comunitaria e da quella nazionale è la piena equiparazione delle fatture elettroniche a quelle analogiche e dunque, in prospettiva, la rimozione di ogni vincolo che a ciò possa frapporsi (si vedano, in proposito, le precisazioni già fornite dalla scrivente con la risoluzione n. 1/E del 10 gennaio 2013, nonché le circolari n. 12/E del 3 maggio 2013 e n. 18/E del 24 giugno 2014). Rimandando alle citate circolari per l’individuazione nel dettaglio degli elementi caratterizzanti le fatture elettroniche, si osserva che la disciplina in materia di fattura elettronica non ha creato una categoria sostanziale nuova o diversa dalla fattura “ordinaria”, con la conseguenza che, pur nel limite della compatibilità con gli elementi che le caratterizzano, continuano a trovare applicazione tutti i chiarimenti già in precedenza emanati con riferimento generale alla fatturazione, nonché le deroghe previste da specifiche disposizioni normative di settore. Tale precisazione è, altresì, valida nell’ambito della fatturazione per le forniture di beni e servizi nei confronti delle Pubbliche Amministrazioni, laddove, dal 6 giugno 2014 nei confronti di alcuni soggetti (tra cui Ministeri ed Agenzie fiscali) e dal 31 marzo 2015 verso tutto l’apparato pubblico delle amministrazioni inserite nel conto economico consolidato dello Stato – e non solo (cfr. la nota MEF n. 1858 del 27 ottobre 2014, nonché la circolare n. 1/DF del 9 marzo 2015) – la forma elettronica costituisce l’unica modalità di emissione delle fatture (si veda il D.M. n. 55 del 2013, recante “regolamento in materia di emissione, trasmissione e ricevimento della fattura elettronica da applicarsi alle amministrazioni pubbliche ai sensi dell’articolo 1, commi da 209 a 213, della legge 24 dicembre 2007, n. 244”, nonché il successivo D.L. n. 66 del 2014, convertito in legge, con modificazioni, dall’articolo 1, comma 1, della L. n. 89 del 2014). Con specifico riferimento alla fatturazione PA, va precisato, peraltro, che sebbene abbiano previsto una modalità obbligatoria di fatturazione, le disposizioni emanate non hanno introdotto, per quanto qui interessa, nuove ipotesi di operazioni soggette ad obbligo di fatturazione ex articolo 21 del D.P.R. n. 633 del 1972, né abrogato le disposizioni previgenti che già consentivano forme alternative di documentazione delle operazioni imponibili (si vedano, ad esempio, gli articoli 22 e 73 del citato D.P.R. n. 633).In altre parole, laddove l’obbligo di emettere una fattura non sussisteva prima del citato D.M. n. 55/2013, lo stesso non è venuto a esistenza per il solo fatto dell’emanazione di tale provvedimento (o del sopra richiamato articolo 1, commi 209-213, della legge n. 244 del 2007), né, a maggior ragione, l’obbligo può riguardare la forma elettronica (di una fattura che non è da emettere). Dunque, richiamando quanto affermato in situazioni similari – si veda, per esempio, per il comparto medico, la risposta resa ad apposito interpello dell’Inps, di cui al messaggio n. 7842 del 20 ottobre 2014 pubblicato da tale ente – devono ritenersi tutt’ora valide le indicazioni contenute nell’articolo 2 del D.M. 31 ottobre 1974, a mente del quale: “Nei rapporti tra gli esercenti la professione sanitaria e gli enti mutualistici per prestazioni
medico-sanitarie generiche e specialistiche, il foglio di liquidazione dei corrispettivi compilato dai detti enti tiene luogo della fattura di cui all’art. 21 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Tale documento deve contenere gli elementi e i dati indicati nel comma 2 del citato art. 21 ed essere emesso in triplice esemplare; il primo deve essere consegnato o spedito al professionista unitamente ai corrispettivi liquidati, il secondo consegnato o spedito all’ufficio provinciale dell’imposta sul valore aggiunto competente ai sensi dell’art. 40 del citato decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, il terzo conservato presso l’ente”. Alla luce di quanto sopra, laddove il cedolino emesso dalle
Aziende Sanitarie Locali in favore dei medici di medicina generale, operanti in regime di convenzione con il Ssn, rispetti i requisiti appena richiamati, si ritiene che gli stessi medici siano esonerati dagli obblighi di fatturazione elettronica.
45 quindi, i medici operanti in convenzione con il Ssn non sono sottoposti all’osservanza delle regole previste dalla disciplina in materia di fatturazione elettronica.
Motivazioni del tutto similari a quelle contenute nella appena richiamata risoluzione hanno portato ad esonerare gli enti non profit senza partita Iva dall’obbligo dell’adozione del sistema di fatturazione elettronica; ciò è emerso a seguito dell’interrogazione alla Camera dei Deputati del 12 marzo 2015, numero 5-0500247,
dove è stato evidenziato che, come per il caso dei medici, non essendo tali soggetti, prima del 6 giugno 2014, obbligati all’emissione della fattura in formato elettronico verso le Pubbliche Amministrazioni, non lo saranno neanche successivamente in quanto l’introduzione della fatturazione elettronica nei rapporti B2G non comporta la modifica del documento che tali soggetti sono obbligati a emettere per certificare le proprie prestazioni.
47 Interrogazione Camera dei Deputati, 12 marzo 2015, n. 5-05002 Sottanelli: Esclusione dall'obbligo di
fatturazione elettronica per gli enti no profit, testo della risposta: Con il documento di sindacato ispettivo in oggetto, l'Onorevole interrogante segnala talune criticità connesse agli obblighi di fatturazione elettronica nei confronti della P.A. con particolare riferimento alle prestazioni erogate dagli enti non profit che non essendo titolari di partita IVA non emettono fattura ma semplici note spese verso la Pubblica Amministrazione (Asl, ordini professionali, scuole, etc.), che vengono «bloccate» dal sistema di interscambio (SdI) in quanto trattasi di documentazione non assimilabile alla fattura, non avendone i contenuti. Al riguardo, sentiti gli Uffici dell'Amministrazione finanziaria, si rappresenta quanto segue. Il vigente articolo 21, primo comma, del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 – così come modificato, a decorrere dal 1o gennaio 2013, dalla legge n. 228 del 2012 (legge di stabilità 2013) – definisce la fattura elettronica come quella che «... è stata emessa e ricevuta in un qualunque formato elettronico; il ricorso alla fattura elettronica è subordinato all'accettazione da parte del destinatario» e che