La Legge di Bilancio 2018 (Legge n. 205 del 27 dicembre 2017) in tema di fatturazione elettronica ha definito uno specifico regime sanzionatorio inerente ai nuovi obblighi previsti in materia, decorrenti dall’inizio del 2019. Il riferimento normativo principale è costituito dal nuovo comma 6 dell’art. 1 del D.Lgs. n. 127/2015180 il quale stabilisce
180 Art. 1, co. 6, D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 127, “Fatturazione elettronica e trasmissione telematica delle
fatture o dei relativi dati”: 6. In caso di emissione di fattura, tra soggetti residenti o stabiliti nel territorio dello Stato, con modalità diverse da quelle previste dal comma 3, la fattura si intende non emessa e si applicano le sanzioni previste dall'articolo 6, comma 8, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471. Il cessionario e il committente, per non incorrere nella sanzione di cui all’articolo 6, comma 8, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, devono adempiere agli obblighi documentali ivi previsti mediante il Sistema di Interscambio. Per il primo semestre del periodo d'imposta 2019 le sanzioni di cui ai periodi precedenti:
a) non si applicano se la fattura è emessa con le modalità di cui al comma 3 entro il termine di effettuazione della liquidazione periodica dell'imposta sul valore aggiunto ai sensi dell'articolo 1, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 23 marzo 1998, n. 100;
b) si applicano con riduzione dell'80 per cento a condizione che la fattura elettronica sia emessa entro il termine di effettuazione della liquidazione dell'imposta sul valore aggiunto del periodo successivo.
109 che, in caso di emissione di una fattura con modalità diverse da quelle previste (formato elettronico strutturato), la fattura si considera non emessa. In tal modo, l’emissione di una fattura in formato cartaceo o, comunque, in qualsiasi formato diverso da quello utilizzabile sul SdI in luogo della fattura elettronica, viene equiparata alle ipotesi di omessa fatturazione, con conseguente applicazione delle sanzioni previste dall’art. 6 del D.Lgs. n. 471/1997181, comprese fra il 90% e il 180% dell’imposta non correttamente
In caso di omissione della trasmissione di cui al comma 3-bis ovvero di trasmissione di dati incompleti o inesatti, si applica la sanzione di cui all'articolo 11, comma 2-quater, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.
181 Articolo 6 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, “Violazione degli obblighi relativi alla documentazione,
registrazione ed individuazione delle operazioni soggette all'imposta sul valore aggiunto”: 1. Chi viola gli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni imponibili ai fini dell'imposta sul valore aggiunto ovvero all'individuazione di prodotti determinati è punito con la sanzione amministrativa compresa frali novanta e il centoottanta per cento dell'imposta relativa all'imponibile non correttamente documentato o registrato nel corso dell'esercizio. Alla stessa sanzione, commisurata all'imposta, è soggetto chi indica, nella documentazione nei registri, una imposta inferiore a quella dovuta. La sanzione è dovuta nella misura da euro 250 a euro 2.000quando la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo.
2. Il cedente o prestatore che viola obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni non imponibili, esenti, non soggette a imposta sul valore aggiunto o soggette all'inversione contabile di cui agli articoli 17 e 74, commi settimo e ottavo, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, è punito con sanzione amministrativa compresa tra il cinque ed il dieci per cento dei corrispettivi non documentati o non registrati. Tuttavia, quando la violazione non rileva neppure ai fini della determinazione del reddito si applica la sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000.
3. Se le violazioni consistono nella mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali o documenti di trasporto ovvero nell'emissione di tali documenti per importi inferiori a quelli reali, la sanzione è in ogni caso pari al cento percento dell'imposta corrispondente all'importo non documentato. La stessa sanzione si applica in caso di omesse annotazioni su apposito registro dei corrispettivi relativi a ciascuna operazione in caso di mancato o irregolare funzionamento degli apparecchi misuratori fiscali. Se non constano omesse annotazioni, la mancata tempestiva richiesta di intervento per la manutenzione è punita con sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000.
3-bis. Il cedente che non integra il documento attestante la vendita dei mezzi tecnici di cui all'articolo 74, primo comma, lettera d), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, con la denominazione e la partita IVA del soggetto passivo che ha assolto l'imposta è punito con la sanzione amministrativa pari al 20 per cento del corrispettivo della cessione non documentato regolarmente. Il soggetto che realizza o commercializza i mezzi tecnici e che, nel predisporre, direttamente o tramite terzi, i supporti fisici atti a veicolare i mezzi stessi, non indica, ai sensi dell'articolo 74, primo comma, lettera d), quarto periodo, del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, la denominazione e la partita IVA del soggetto che ha assolto l'imposta è punito con la sanzione amministrativa pari al 20 per cento del valore riportato sul supporto fisico non prodotto regolarmente. Qualora le indicazioni di cui all'articolo 74, primo comma, lettera d), terzo e quarto periodo, del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 siano non veritiere, le sanzioni di cui ai periodi precedenti del presente comma sono aumentate al 40 per cento.
4. Nei casi previsti dai commi 1, primo e secondo periodo, 2, primo periodo, 3, primo e secondo periodo, e 3-bis la sanzione non può essere inferiore a euro 500.
5. Nel caso di violazione di più obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di una medesima operazione, la sanzione è applicata una sola volta.
6. Chi computa illegittimamente in detrazione l'imposta assolta, dovuta o addebitatagli in via di rivalsa, è punito con la sanzione amministrativa pari al novanta per cento dell'ammontare della detrazione compiuta.
7. In caso di acquisto intracomunitario, la sanzione si applica anche se, in mancanza della comunicazione di cui all' articolo 50, comma 3, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 472, l'operazione è stata assoggettata ad imposta in altro Stato Membro.
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8. Il cessionario o il committente che, nell'esercizio di imprese, arti o professioni, abbia acquistato beni o servizi senza che sia stata emessa fattura nei termini di legge o con emissione di fattura irregolare da parte dell'altro contraente, è punito, salva la responsabilità del cedente o del commissionario, con sanzione amministrativa pari al cento per cento dell'imposta, con un minimo di euro 250, sempreché' non provveda a regolarizzare l'operazione con le seguenti modalità
a) se non ha ricevuto la fattura, entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell'operazione, presentando all’ufficio competente nei suoi confronti, previo pagamento dell'imposta, entro il trentesimo giorno successivo, un documento in duplice esemplare dal quale risultino le indicazioni prescritte dall'articolo 21 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, relativo alla fatturazione delle operazioni;
b) se ha ricevuto una fattura irregolare, presentando all'ufficio indicato nella lettera a), entro il trentesimo giorno successivo a quello della sua registrazione, un documento integrativo in duplice esemplare recante le indicazioni medesime, previo versamento della maggior imposta eventualmente dovuta.
9. Se la regolarizzazione è eseguita, un esemplare del documento, con l'attestazione della regolarizzazione e del pagamento, è restituito dall'ufficio al contribuente che deve registrarlo ai sensi dell'articolo 25 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
9-bis. È punito con la sanzione amministrativa compresa fra 500 euro e 20.000 euro il cessionario o il committente che, nell'esercizio di imprese, arti o professioni, omette di porre in essere gli adempimenti connessi all'inversione contabile di cui agli articoli 17, 34, comma 6, secondo periodo e 74, settimo e ottavo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e agli articoli 46, comma 1, e 47, comma 1, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427. Se l'operazione non risulta dalla contabilità tenuta ai sensi degli articoli 13 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, la sanzione amministrativa è elevata a una misura compresa tra il cinque e il dieci per cento dell'imponibile, con un minimo di 1.000 euro. Resta ferma l'applicazione delle sanzioni previste dall’articolo 5, comma 4, e dal comma 6 con riferimento all'imposta che non avrebbe potuto essere detratta dal cessionario o dal committente. Le disposizioni di cui ai periodi precedenti si applicano anche nel caso in cui, non avendo adempiuto il cedente o prestatore agli obblighi di fatturazione entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell’operazione o avendo emesso una fattura irregolare, il cessionario o committente non informi l'Ufficio competente nei suoi confronti entro il trentesimo giorno successivo, provvedendo entro lo stesso periodo all'emissione di fattura ai sensi dell'articolo 21 del predetto decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, o alla sua regolarizzazione, e all'assolvimento dell'imposta mediante inversione contabile.
9-bis.1. In deroga al comma 9-bis, primo periodo, qualora, in presenza dei requisiti prescritti per l'applicazione dell’inversione contabile l'imposta relativa a una cessione di beni o a una prestazione di servizi di cui alle disposizioni menzionate nel primo periodo del comma 9-bis, sia stata erroneamente assolta dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto del cessionario o committente alla detrazione ai sensi degli articoli 19 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, il cessionario o il committente anzidetto non è tenuto all'assolvimento dell'imposta, ma è punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e 10.000 euro. Al pagamento della sanzione è solidalmente tenuto il cedente o prestatore. Le disposizioni di cui ai periodi precedenti non si applicano e il cessionario o il committente è punito con la sanzione di cui al comma 1 quando l'applicazione dell’imposta nel modo ordinario anziché' mediante l'inversione contabile è stata determinata da un intento di evasione o di frode del quale sia provato che il cessionario o committente era consapevole.
9-bis.2. In deroga al comma 1, qualora, in assenza dei requisiti prescritti per l'applicazione dell'inversione contabile l’imposta relativa a una cessione di beni o a una prestazione di servizi di cui alle disposizioni menzionate nel primo periodo del comma 9-bis, sia stata erroneamente assolta dal cessionario o committente, fermo restando il diritto del cessionario o committente alla detrazione ai sensi degli articoli 19 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, il cedente o il prestatore non è tenuto all'assolvimento dell'imposta, ma è punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e 10.000 euro. Al pagamento della sanzione è solidalmente tenuto il cessionario o committente. Le disposizioni di cui ai periodi precedenti non si applicano e il cedente o prestatore è punito con la sanzione di cui al comma 1 quando l'applicazione dell'imposta mediante l’inversione contabile anziché' nel modo ordinario è stata determinata da un intento di evasione o di frode del quale sia provato che il cedente o prestatore era consapevole.
9-bis.3. Se il cessionario o committente applica l'inversione contabile per operazioni esenti, non imponibili comunque non soggette a imposta, in sede di accertamento devono essere espunti sia il debito computato da tale soggetto nelle liquidazioni dell'imposta che la detrazione operata nelle liquidazioni anzidette, fermo restando il diritto del medesimo soggetto a recuperare l'imposta eventualmente non
111 documentata (e, in ogni caso, non inferiore a 500 euro); nel caso di operazioni non imponibili, esenti, non soggette a imposta o soggette a reverse charge182, la sanzione si applica nella misura dal 5% al 10% dei corrispettivi non documentati correttamente. Resta in ogni caso fermo che, se la violazione non incide sulla liquidazione dell’imposta, la sanzione è dovuta per un importo compreso tra 250 e 2.000 euro183.
Con specifico riguardo al cessionario o committente che ha operato la detrazione dell’Iva, quest’ultimo, per non incorrere nella sanzione di cui al comma 8 dell’art. 6 del D.Lgs. n. 471/1997184 (pari al 100% dell’imposta, con un minimo di 250 euro), è tenuto ad adempiere agli obblighi documentali previsti dal medesimo comma 8185, avvalendosi dell’utilizzo del SdI.
In particolare, questo significa che il cessionario/committente in questione, nella circostanza in cui non avesse ricevuto la fattura entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell’operazione, deve presentare, entro il trentesimo giorno successivo, previo pagamento dell’imposta, un documento dal quale risultino le indicazioni della fattura omessa o trasmessa con formato diverso da quello elettronico; nel caso in cui avesse, invece, ricevuto una fattura irregolare (cioè una fattura emessa con dati inesatti), lo stesso deve presentare, entro il trentesimo giorno successivo all’effettuazione della
detratta ai sensi dell'articolo 26, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e dell’articolo 21, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546. La disposizione si applica anche nei casi di operazioni inesistenti, ma trova in tal caso applicazione la sanzione amministrativa compresa tra il cinque e il dieci per cento dell'imponibile, con un minimo di 1.000 euro.
9-ter. Il cessionario che, nell'esercizio di imprese, arti o professioni, abbia acquistato mezzi tecnici di cui all'articolo 74, primo comma, lettera d), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, per i quali sia stato rilasciato un documento privo dell'indicazione della denominazione e del soggetto passivo che ha assolto l’imposta o con indicazioni manifestamente non veritiere, è punito, salva la responsabilità del cedente, con la sanzione amministrativa dal 10 al 20 per cento del corrispettivo dell'acquisto non documentato regolarmente sempreché' non provveda, entro il quindicesimo giorno successivo all'acquisto dei mezzi tecnici, a presentare all’ufficio competente nei suoi confronti un documento contenente i dati relativi all'operazione irregolare. Nelle eventuali successive transazioni, ciascun cedente deve indicare nel documento attestante la vendita gli estremi dell’avvenuta regolarizzazione come risultanti dal documento rilasciato dall'ufficio competente.
182 Il reverse charge (c.d. “inversione contabile”) è un particolare metodo di applicazione dell’IVA che
consente di effettuare l’inversione contabile della suddetta imposta direttamente sul destinatario della cessione del bene o della prestazione di servizio, anziché sul cedente; l’inversione contabile è una deviazione alla normale contribuzione dell’IVA e prevede che sia il committente del servizio a pagare direttamente l’IVA in luogo del fornitore. L’effetto fondamentale del reverse charge è, quindi, lo spostamento del carico tributario IVA dal venditore all’acquirente, con conseguente pagamento dell’imposta da parte di quest’ultimo: l’onere IVA si sposta, pertanto, dal cedente al cessionario nel caso di cessione di beni e dal prestatore al committente nel caso di prestazioni di servizi.
183 Cfr. Ceroli P., Bonsignore P. (a cura di) (2018), FATTURAZIONE E CONSERVAZIONE
ELETTRONICA - Benefici ai fini dell’accertamento, Il Sole 24 ORE: Milano.
184 Vedi nota 181. 185 Ibid.
112 registrazione dell’operazione, un documento integrativo, previo versamento della maggiore imposta eventualmente dovuta186.
In generale, le violazioni Iva relative agli adempimenti “strumentali” o “prodromici” legati agli obblighi di documentazione, registrazione e individuazione delle operazioni rientranti nell’ambito applicativo dell’Iva stessa (anche intracomunitaria) posti a carico del contribuente e disciplinate all’art. 6 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471187, possono considerarsi riconducibili alle seguenti fattispecie:
• omessa fatturazione o registrazione di operazioni imponibili;
• omessa fatturazione o registrazione di operazioni non imponibili o esenti; • mancata emissione della ricevuta o dello scontrino fiscale;
• mancata emissione del documento di trasporto;
• omessa annotazione di fatture relative ad acquisti intracomunitari; • consegna o spedizione di prodotti sprovvisti di contrassegno o etichetta;
• omessa regolarizzazione da parte del cessionario o committente in caso di mancato ricevimento della fattura o di ricevimento della fattura irregolare; • illegittima detrazione dell’Iva assolta o dovuta sulle operazioni passive; • irregolare applicazione del regime del reverse charge;
• irregolare compilazione/utilizzo di documenti Iva relativi alla telefonia mobile pubblica.
Come è facilmente intuibile, nell’ambito della fatturazione elettronica assumono grande rilievo le norme che puniscono l’inosservanza degli obblighi di documentazione, registrazione e individuazione delle operazioni rientranti nel campo di applicazione dell’Iva; con riguardo a questo aspetto, gli Uffici Fiscali applicano, nella determinazione della sanzione, le misure minime, salvo che non vi siano particolari ragioni connesse alla gravità della condotta. (la sanzione irrogata non può, comunque, essere inferiore a euro 500)188.
In questo specifico caso è opportuno sottolineare che, benché non si tratta di una sanzione specificamente riferibile alla documentazione digitale, tale norma viene
186 Cfr. Ceroli P., Bonsignore P. (a cura di) (2018), FATTURAZIONE E CONSERVAZIONE
ELETTRONICA - Benefici ai fini dell’accertamento, Il Sole 24 ORE: Milano.
187 Vedi nota 181.
188 Cfr. Ceroli P., Bonsignore P. (a cura di) (2018), FATTURAZIONE E CONSERVAZIONE
113 comunque presa in considerazione per quanto riguarda la fatturazione elettronica in quanto, secondo l’interpretazione del Ministero delle Finanze (Circolare n. 23/1999189),
si applica anche nell’ipotesi di emissione di fatture attive oltre i termini consentiti. Occorre, quindi, prestare la massima attenzione alle tempistiche da rispettare in virtù del fatto che, nei processi di fatturazione elettronica, esiste una “data certa” di trasmissione del documento (al contrario dei processi di fatturazione “tradizionali” per i quali vige una presunzione, introdotta dalla Circolare del Ministero delle Finanze n. 134/1994190, secondo la quale, in assenza di specifiche indicazioni, la data di emissione corrisponde alla data indicata nella fattura, la quale è ritenuta essere coincidente con la data di consegna/spedizione)191.
Quanto detto vale, naturalmente, anche per quanto concerne alla tempistica inerente all’esercizio della detrazione d’imposta da parte del cliente (art. 6, comma 6, del D.Lgs. n. 471/1997192); infatti, considerando quanto stabilito dall’art. 1 del D.P.R. n.
100/1998193, il cliente ha la possibilità di detrarre l’imposta a debito in un determinato
189 Par. 2.1., pag. 13, Circolare del 25/01/1999 n. 23 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e
Programmazione Uff. del Dir. Centrale: Il comma 1 dell'art. 6 in parola si riferisce, come si è detto, agli obblighi di documentazione e registrazione di operazioni imponibili. Tali adempimenti, per un verso, vanno considerati in maniera distinta e, se richiesti per la medesima operazione, devono quindi essere entrambi osservati per non incorrere nel compimento dell'infrazione. Di talché' la sanzione si rende applicabile in presenza di fattura regolarmente emessa ma non registrata nei termini, nei prescritti registri. Per altro verso, i due obblighi (sempre che siano entrambi richiesti per la stessa operazione) sono legati da un nesso di pregiudizialità-dipendenza, per cui l'inosservanza dell'uno (fatturazione)
rende impossibile l'osservanza dell'altro (registrazione). Ne consegue che, nel caso di omesso rilascio del documento e della conseguente sua mancata registrazione, la sanzione si applica una sola volta, come previsto espressamente dal comma 5 dell'art. 6. L'infrazione di omissione si perfeziona anche con il mancato rispetto dei termini previsti per la fatturazione e/o registrazione, termini che devono ritenersi essenziali. Pertanto, l'adempimento tardivo, ancorché' spontaneo, configura ugualmente l'illecito in questione, ferma restando la possibilità di ravvedimento ai sensi dell'art. 13 del d.lgs. n. 472 del 1997.
190 Cfr. Sintesi, pag.1, Circolare Ministero delle Finanze - DIPARTIMENTO DELLE ENTRATE
DIR.CENTRALE: AFFARI GIURIDICI E CONTENZ. TRIBUTARIO: Si precisa che per quanto concerne la data di emissione della fattura deve farsi riferimento a quella indicata nel documento in questione, ritenendola coincidente, in assenza di altra specifica indicazione, con la data di consegna o spedizione alla controparte.
191 Cfr. Ceroli P., Bonsignore P. (a cura di) (2018), FATTURAZIONE E CONSERVAZIONE
ELETTRONICA - Benefici ai fini dell’accertamento, Il Sole 24 ORE: Milano.
192 Vedi nota 181.
193 Art. 1 D.P.R. 23 marzo 1998, n. 100, “Dichiarazioni e versamenti periodici”: 1. Entro il giorno 16 di
ciascun mese, il contribuente determina la differenza tra l'ammontare complessivo dell'imposta sul valore aggiunto esigibile nel mese precedente, risultante dalle annotazioni eseguite o da eseguire nei registri relativi alle fatture emesse o ai corrispettivi delle operazioni imponibili, e quello dell'imposta, risultante dalle annotazioni eseguite, nei registri relativi ai beni ed ai servizi acquistati, sulla base dei documenti di acquisto di cui è in possesso e per i quali il diritto alla detrazione viene esercitato nello stesso mese ai sensi dell'articolo 19 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Entro il medesimo termine di cui al periodo precedente può essere esercitato il diritto alla detrazione dell'imposta relativa ai documenti di acquisto ricevuti e annotati entro il 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell'operazione, fatta eccezione per i documenti di acquisto relativi ad operazioni effettuate
114 mese o trimestre solo se la fattura perviene in azienda prima della fine del mese o del trimestre in questione.
La stessa sanzione, commisurata all’imposta, non è invece applicabile nel caso di errori o imprecisioni relativi al contenuto della fattura e, allo stesso modo, si deve escludere che possa essere applicata anche nel caso di irregolarità del processo di conservazione sostitutiva di fatture attive e passive, fermo restando che, in queste circostanze, viene in considerazione la sola sanzione “formale” relativa all’irregolare o all’omessa tenuta di documenti o scritture contabili, disciplinata dall’art. 9 del D.Lgs. n. 471/1997194 (il
nell'anno precedente. Il contribuente, qualora richiesto dagli organi dell'Amministrazione finanziaria,