Come precedentemente esposto nel presente lavoro di tesi, una delle principali finalità che ha portato all’introduzione del sistema di fatturazione elettronica nel nostro ordinamento è quella di rendere il sistema economico del Paese il più trasparente,
305 Cfr. Parente G., Del Bo J. M., Mobili M. (10/1/2019), GdF, «Con la fattura elettronica la nuova mappa
del rischio per il contrasto all’evasione» Iva, PLUS PLUS 24 Fisco, Il Sole 24 Ore (p. 2), Il Sole 24 ORE: Milano.
306 Cfr. Visco V. (26/6/2019), COSA INSEGNA LA E-FATTURA: LA TECNOLOGIA DIMEZZA
150 efficiente e competitivo possibile attraverso la digitalizzazione dei traffici economici e dei relativi documenti propri di questi ultimi, a partire dalla fattura.
Grande attenzione si è, inevitabilmente, concentrata su quelle che sono le nuove regole ed i nuovi processi ai quali il documento “fattura elettronica” in quanto tale deve essere sottoposto e, inoltre, molteplici richieste di chiarimento sono state avanzate, da parte dei contribuenti, per quanto riguarda gli aspetti inerenti alla validità giuridica e legale del documento in esame.
Sul punto, ricordando le tematiche precedentemente analizzate307, è importante sottolineare che il valore giuridico della fattura non muta in ragione del solo cambiamento delle modalità nelle quali il documento può essere prodotto (cartacea o elettronica) e gestito; in aggiunta, il documento in questione continua a mantenere tra le parti un ruolo puramente servente rispetto alla costituzione del rapporto giuridico tra queste ultime intercorrente308.
È noto, infatti, che una rilevantissima parte dei processi aziendali (si pensi, ad esempio, all’erogazione di finanziamenti, all’avvio di pagamenti rateali o all’individuazione del momento dal quale decorrono i termini di versamento/esecuzione della prestazione contrattuale) assume rilevanza civilistica e commerciale in funzione dello svolgimento delle diverse fasi delle procedure che vedono la fattura quale principale protagonista e, in particolare, dei momenti di emissione e di ricezione della stessa. In questo contesto, pertanto, la circostanza che la fattura debba essere originata e gestita in modalità esclusivamente elettronica manifesta le sue principali conseguenze solamente per quanto riguarda il profilo della tracciabilità delle transazioni ai fini fiscali (la quale si svolgerà in modo molto più accurato ed automatizzato) senza andare ad incidere in maniera particolarmente rilevante sulla generalità degli adempimenti previsti dalle norme di matrice fiscale309.
Difatti, le regole attinenti alla liquidazione dell’imposta, alla contabilizzazione e registrazione dei documenti e all’esercizio del diritto alla detrazione, non sono state oggetto di radicali modificazioni rispetto a quando il documento veniva gestito
307 Vedi par. 2.8. “Fatturazione elettronica e conservazione digitale sostitutiva: vantaggi generali e
rilevanza giuridica dei documenti digitalizzati”.
308 Cfr. Mastromatteo A., Santacroce B., (24/9/2018), La fattura elettronica non prova il contratto, PLUS
PLUS 24 Fisco, Il Sole 24 Ore (p. 18), Il Sole 24 ORE: Milano.
151 unicamente in forma cartacea in quanto l’introduzione e l’implementazione di strumenti e procedure elettroniche hanno, come principale obiettivo, quello di migliorare il grado di compliance fiscale nel maggior rispetto possibile delle già vigenti regole in materia. È possibile, quindi, affermare che prescindono dalla natura analogica o digitale del documento non solo le fasi di svolgimento del ciclo attivo e passivo eseguite dai diversi operatori economici, ma anche gli eventuali, ulteriori processi ed effetti di natura civilistica e commerciale a queste ultime correlati.
Quanto appena asserito, inoltre, è ulteriormente avvalorato dalla posizione assunta dalla giurisprudenza di legittimità, oltre che di merito, le quali sono pacifiche circa il valore probatorio della fattura in relazione alla valida costituzione del rapporto giuridico tra le parti certificato dal documento fiscale310.
In aggiunta, sempre con riguardo a tale aspetto, la Corte di Cassazione (con la sentenza n. 9542 del 18 aprile 2018311) ha recentemente riconfermato il proprio consolidato orientamento secondo il quale la fattura commerciale, in quanto documento a formazione unilaterale che ha come sua propria funzione quella di far risultare a livello documentale alcuni degli elementi relativi all’esecuzione di un contratto, deve ritenersi appartenente al novero degli atti giuridici a contenuto partecipativo; in altri termini, quanto detto significa che la fattura costituisce la dichiarazione della sussistenza di fatti concernenti un rapporto di natura giuridico-economica già costituito, indirizzata da una all’altra parte.
Pertanto, nel momento in cui tale rapporto diventa oggetto di contestazione, la fattura non può essere considerata quale valido elemento di prova delle prestazioni eseguite ma, al più, alla stregua di un mero indizio; questo perché la fattura non è un documento costitutivo di un rapporto commerciale ma, invece, dal punto di vista civilistico, rappresenta una dichiarazione a formazione unilaterale di fatti relativi ad un rapporto già esistente312.
310 Cfr. Mastromatteo A., Santacroce B., (24/9/2018), La fattura elettronica non prova il contratto, PLUS
PLUS 24 Fisco, Il Sole 24 Ore (p. 18), Il Sole 24 ORE: Milano.
311 Cfr. Corte di Cassazione II sez. civ., sentenza n. 9542 del 18 aprile 2018,
http://www.italgiure.giustizia.it/xway/application/nif/clean/hc.dll?verbo=attach&db=snciv&id=./2018041 8/snciv@s20@a2018@n09542@tS.clean.pdf., http://www.italgiure.giustizia.it/.
312 Cfr. Mastromatteo A., Santacroce B., (24/9/2018), La fattura elettronica non prova il contratto, PLUS
152 Di conseguenza, ciò porta ad affermare che non è possibile ritenere che sia la fattura in quanto tale a determinare e, quindi, provare, la sussistenza e la validità di un rapporto commerciale di per sé autonomamente già formato e giuridicamente vincolante.
Per di più, con specifico riferimento alla fattura elettronica, l’insieme dei concetti appena esposto porta all’effettuazione di un ragionamento che prende le mosse dalla considerazione di due importanti aspetti: da un lato, l’emissione della fattura in formato elettronico per il tramite di un’infrastruttura pubblica evita (o quantomeno riduce notevolmente) le incertezze inerenti alla ricezione del documento da parte del soggetto destinatario (soprattutto per quanto riguarda i tempi); dall’altro lato, però, il valore giuridico della fattura resta circoscritto, semplicemente, a quello di un atto unilaterale313.
Sarebbe, quindi, opportuno, tenendo presenti le attuali procedure digitali di gestione del documento ed i nuovi potenti mezzi dei quali l’Amministrazione Finanziaria dispone per poter svolgere le operazioni di verifica e controllo fiscale ad essa demandate314, andare a riconsiderare anche quello che è l’impatto e la valenza giuridica attribuita al documento fattura in determinati processi commerciali, avendo particolare riguardo per quelli che trovano il proprio fondamento e la propria origine nell’accordo e nel contratto che le parti, a monte dell’operazione, hanno pattuito, accordo e contratto dei quali la fattura rappresenta (attualmente) solamente un’attestazione avente rilevanza limitata ai soli fini fiscali.
Inoltre, considerando tale ultimo aspetto, è fondamentale avere contezza del fatto che un’effettiva subordinazione dell’avvio dei processi aziendali e commerciali alla valida emissione della fattura vorrebbe dire sottoporre ad una sorta di condizione sospensiva alcune attività che, invece, sono di per loro già valide ed efficaci in quanto originano da un contratto nel quale le parti hanno precedentemente manifestato il loro consenso315. La validità delle logiche e delle argomentazioni finora esposte nel presente paragrafo è a pieno titolo estendibile anche per quanto riguarda l’ambito del processo tributario ed il suo svolgimento; il fatto che l’introduzione della disciplina in materia di fatturazione
313 Cfr. Mastromatteo A., Santacroce B., (24/9/2018), La fattura elettronica non prova il contratto, PLUS
PLUS 24 Fisco, Il Sole 24 Ore (p. 18), Il Sole 24 ORE: Milano.
314 Vedi par. 2.9. “I riflessi della fatturazione elettronica sulle attività di indagine e di controllo
dell’Amministrazione Finanziaria”.
315 Cfr. Mastromatteo A., Santacroce B., (24/9/2018), La fattura elettronica non prova il contratto, PLUS
153 elettronica non abbia portato, nel concreto, ad una modificazione del valore giuridico del “documento fattura” in quanto tale non ha provocato, invero, alcun rilevante cambiamento in relazione a quello che, almeno sul piano teorico, avrebbe potuto sostanziarsi nell’avvento di un nuovo documento valido ai fini tributari caratterizzato da una sua propria valenza giuridica e legale la portata della quale sarebbe andata a costituire un importante elemento del quale tenere conto in sede di contenzioso. Anche in questo caso, pertanto, è possibile ribadire che il fatto che la fattura debba essere, in certi casi, obbligatoriamente prodotta in formato digitale va ad agevolare il lavoro svolto dall’Amministrazione Finanziaria e degli enti preposti alla vigilanza ed al controllo fiscale solamente nelle fasi di reperimento e di effettuazione delle verifiche inerenti al documento stesso, lasciando fuori tutti quelli che sono gli aspetti operativi e giuridici propri dell’eventuale, successiva fase di contenzioso, la quale va a sostanziarsi nel processo tributario.
La fattura elettronica, quindi, continuerà a costituire tutt’al più un mero indizio di quelle che possono essere le attività illecite contestate al contribuente e le sole possibili violazioni delle quali la stessa potrà costituire una prova effettiva sono esclusivamente quelle riconducibili alle fattispecie di mancata osservanza o errata applicazione delle regole disciplinanti gli aspetti inerenti alla produzione, conservazione e gestione del documento in esame (prescindendo dal formato in cui è originato).
Con particolare riferimento a tale ultimo aspetto, infatti, è facilmente ravvisabile come la nuova normativa in materia abbia introdotto dei mutamenti legati esclusivamente agli aspetti attinenti alle procedure di gestione digitale del documento, alla predisposizione degli adeguati sistemi informatici che devono essere allo scopo adottati ed alle modalità di reperimento e di effettuazione dei relativi controlli sullo stesso da parte dell’Amministrazione Finanziaria, senza andare ad intaccare quelle che sono le implicazioni giuridiche e la valenza legale e probatoria proprie della fattura in quanto tale.
154 3.4. L’inadeguatezza della normativa IVA: il reverse charge ed il rischio della digitalizzazione discriminante
Le novità introdotte (sia a livello normativo che a livello prettamente operativo) dalla vigente disciplina in materia di fatturazione elettronica ed il relativo processo di informatizzazione delle procedure e dei documenti propri delle diverse fasi che caratterizzano, in generale, lo svolgimento delle transazioni commerciali consente, quantomeno in potenza, di poter ottenere importanti vantaggi da parte dei singoli operatori economici e, di conseguenza, anche per il sistema economico nazionale considerato nella sua interezza. I benefici in questione andrebbero a sostanziarsi, in linea generale, in un diffuso conseguimento di risparmi di tempi e di costi a vario titolo inerenti alla creazione ed alla gestione della fattura in formato digitale, con un conseguente snellimento ed efficientamento delle strutture organizzative interne degli operatori economici sottoposti alla disciplina in esame316; inoltre, come più volte
ricordato, la digitalizzazione della fattura consente all’Amministrazione Finanziaria ed agli enti preposti alla vigilanza ed al controllo fiscale di adempiere in maniera molto più efficiente ed efficace ai compiti loro affidati317.
È doveroso segnalare, però, che il già di per sé lungo e tortuoso tragitto volto al concreto raggiungimento di tali ambiziosi obiettivi sarebbe notevolmente più agevole se l’elaborazione delle nuove disposizioni di legge e la contestuale introduzione delle necessarie misure operative a queste ultime connesse, avessero preso le mosse da una preventiva riconsiderazione e rielaborazione delle normative a vario titolo vigenti in materia, al fine di prevenire il più possibile le eventuali contraddizioni e discrepanze che possono sorgere tra le diverse disposizioni normative e favorire una più facile transizione dal vecchio al nuovo regime normativo.
Il coraggioso cammino intrapreso verso il raggiungimento della digitalizzazione del sistema economico nazionale, infatti, sarebbe molto meno impervio e farebbe usufruire al meglio di tutti i vantaggi ad esso collegati se venisse oculatamente pianificato ed inserito in un contesto normativo ed organizzativo adeguato.
316 Vedi par. 2.8 “Fatturazione elettronica e conservazione digitale sostitutiva: vantaggi generali e
rilevanza giuridica dei documenti digitalizzati”.
317 Vedi par. 2.9 “I riflessi della fatturazione elettronica sulle attività di indagine e di controllo
155 In particolare, l’introduzione a macchia di leopardo del meccanismo del reverse charge e la mancata revisione delle modalità applicative dell’Iva sono annoverabili tra gli ostacoli che avrebbero potuto essere rimossi in una fase antecedente o, tutt’al più, contestuale, a quella dell’avvento del sistema di fatturazione elettronica nel nostro ordinamento.
Prima di analizzare la problematica in esame, è opportuno ricordare che l’Iva è un’imposta indiretta che colpisce i consumi, pertanto grava esclusivamente sull’effettivo utilizzatore finale del bene o del servizio, senza andare ad incidere in nessuna delle fasi intermedie di trasferimento dei beni o servizi tra soggetti passivi Iva che precedono il momento della cessione al consumo (al privato consumatore finale o ad un soggetto ad esso assimilato)318; da ciò ne deriva che il principio cardine dell’Iva è
la sua “neutralità” e tale corollario trova espressione del suo paradigma nel meccanismo per effetto del quale, a fronte del debito Iva assunto da chi emette una fattura, corrisponde un identico credito Iva per il ricevente soggetto passivo Iva319. Nel caso in
cui, invece, le cessioni di beni o le prestazioni di servizi sono effettuate nei confronti di privati, il “valore aggiunto” colpisce nella sua globalità il consumatore finale, il quale resta inciso dall’Iva; in quest’ultima ipotesi, quindi, l’impresa cedente incassa l’Iva dal privato e la versa allo Stato, al netto dell’Iva detratta sugli acquisti320.
L’appena esposto meccanismo, volto alla realizzazione della neutralità sopra evidenziata, è stato ed è tuttora generatore di distorsioni e di abusi poiché si presta facilmente alla realizzazione di operazioni di frode fiscale e, a livello generale, la struttura delle operazioni che portano alla concretizzazione dell’illecito è sintetizzabile come segue: si supponga che due soggetti passivi Iva, A e B, siano legati da un rapporto commerciale che prevede che il soggetto A deve effettuare una cessione di beni o una prestazione di servizi in favore del soggetto B; nel momento in cui il soggetto A adempie alla prestazione dovuta nei confronti del soggetto B, lo stesso soggetto A
318 Cfr. De Benedictis S. (28/8/2018), Fattura elettronica, cambiamo la normativa Iva o sarà rivoluzione a
metà, agendadigitale.eu, https://www.agendadigitale.eu/documenti/fattura-elettronica-cambiamo-la- normativa-iva-o-sara-rivoluzione-a-meta/.
319 È importante tenere presente che vi sono alcune specifiche eccezioni che riguardano la indetraibilità,
totale o parziale, dell’Iva su particolari beni/servizi (cellulari, autovetture, telefoni, alberghi, ristoranti, etc.) in virtù delle quali l’impresa che effettua gli acquisti viene assimilata al consumatore finale ed è tenuta a pagare all’Erario la quota di imposta indetraibile.
320 Cfr. De Benedictis S. (28/8/2018), Fattura elettronica, cambiamo la normativa Iva o sarà rivoluzione a
metà, agendadigitale.eu, https://www.agendadigitale.eu/documenti/fattura-elettronica-cambiamo-la- normativa-iva-o-sara-rivoluzione-a-meta/.
156 emetterà una fattura nei confronti del committente B per un importo complessivo dato dal prezzo di costo della prestazione in oggetto più Iva. A questo punto, l’acquirente B paga il compenso dovuto (compreso di Iva) al soggetto A il quale, a fronte della somma incassata, è tenuto, per legge, a versare nelle casse dell’Erario un importo corrispondente all’Iva pagatagli dal committente, ma A ha intenzione di frodare lo Stato e, pertanto, incassa l’Iva e sparisce, arrecando all’Erario un danno pari all’ammontare della somma dell’Iva non versata. In un momento successivo ai fatti appena descritti, il soggetto B (il quale, ad esempio, è un’impresa), ignaro del fatto che A non ha versato l’Iva allo Stato, presenta una richiesta di rimborso Iva per una cifra corrispondente all’importo non versato da A o, comunque, riduce tramite rivalsa i debiti per Iva di sua pertinenza sempre per il suddetto importo; a questo punto non c’è motivo per cui tale rimborso non debba essere concesso in quanto è inoppugnabile il fatto che B abbia pagato l’Iva al soggetto A. Pur rientrando pienamente nella sfera dei diritti esercitabili dal soggetto B, la richiesta di rimborso da lui avanzata o l’applicazione, da parte sua, del meccanismo della rivalsa, provocano un ulteriore danno all’Erario, danno il quale va a sostanziarsi nella restituzione/detrazione di un’Iva mai versata da chi ha emesso la fattura e che va a sommarsi a quello per Iva non versata precedentemente subìto, dovuto all’illecita condotta dal soggetto A321.
Come se non bastasse, la frode può assumere profili ancora più gravi nell’ipotesi in cui le operazioni sottostanti alle diverse fatture emesse o ricevute siano inesistenti; in questo contesto, inoltre, l’emissione delle fatture va a costituire un metodo illecito atto alla realizzazione di un illegale “commercio” del credito Iva (le c.d. “frodi carosello”322).
Allo scopo di contrastare queste tipologie di fenomeni, il legislatore, prima europeo, poi nazionale, ha progressivamente introdotto il meccanismo del “reverse charge” o
321 Cfr. De Benedictis S. (28/8/2018), Fattura elettronica, cambiamo la normativa Iva o sarà rivoluzione a
metà, agendadigitale.eu, https://www.agendadigitale.eu/documenti/fattura-elettronica-cambiamo-la- normativa-iva-o-sara-rivoluzione-a-meta/.
322 Le “frodi carosello” vengono realizzate eseguendo dei passaggi di beni tra diverse società appartenenti
a diversi Stati UE con il fine di evadere le tasse, in particolare l'Iva. In tal modo, i predetti beni possono essere introdotti sul mercato a prezzi vantaggiosi rispetto a quanto avverrebbe se sugli stessi fosse applicata l'imposta sul valore aggiunto. Inoltre, il meccanismo delle “frodi carosello” si realizza per mezzo di società fittizie (cd. cartiere) interposte all'interno di un'operazione commerciale e costituite allo scopo di far sorgere un diritto (in realtà inesistente) a detrarre l'Iva sugli acquisti. Il termine “frodi carosello” deriva dal fatto che, spesso, il meccanismo appena descritto si ripete con passaggi tra più società fittizie fino a che il bene, dall'acquirente finale di uno Stato UE, finisce per tornare all'originario cessionario di un altro Stato UE, il quale fa poi ripartire il giro come, appunto, una sorta di carosello.
157 “inversione contabile”; tale sistema, attualmente, riguarda un insieme definito di operazioni rilevanti ai fini Iva e prevede che un soggetto titolare di partita Iva, nel momento in cui deve procedere all’emissione di una fattura nei confronti di un altro soggetto titolare di partita Iva, non deve addebitare alcuna Iva al soggetto committente ed è tenuto, inoltre, ad indicare in fattura solo l’ammontare dell’imponibile e l’aliquota d’imposta applicabile323.
L’importo della fattura emessa, quindi, non è comprensivo dell’Iva ed il corrispettivo che deve essere pagato al soggetto che ha ceduto il bene o prestato il servizio è rappresentato unicamente dall’ammontare dell’imponibile. Tuttavia, essendo l’operazione in questione astrattamente assoggettabile ad Iva in base all’aliquota specifica del bene/servizio ceduto, il soggetto che riceve la fattura deve registrarla tra gli acquisti, calcolando l’Iva teorica e portandola in detrazione e, in aggiunta, non avendo titolo per detrarla (in quanto si tratta di Iva che non è stata da lui pagata) deve, al contempo, registrarla anche tra le vendite al fine di realizzare la neutralizzazione contabile del credito Iva derivante dalla registrazione dell’acquisto324.
Sembrerebbe, quindi, che privare la fattura della qualità di titolo valido per l’esercizio della detrazione Iva (seppur limitatamente a determinate tipologie di operazioni) possa efficacemente risolvere i problemi riconducibili alle fattispecie di frode poco sopra descritte; purtroppo, è doveroso segnalare che l’attuale, spezzettata introduzione del reverse charge è, essa stessa, causa di grosse problematiche, la principale delle quali grava sugli operatori economici attivi nel settore della produzione.
Andando maggiormente nello specifico, infatti, è facile osservare come le aziende di produzione subiscono un’ingiusta sottrazione di liquidità causata dal fatto che le stesse sono tenute ad emettere fatture senza addebito di Iva nel momento in cui compiono operazioni rientranti nel regime di applicazione del reverse charge ma, al contempo, sono obbligate a pagare l’Iva sulle fatture inerenti agli acquisti di materie prime e servizi effettuati al di fuori di tale regime; tutto ciò comporta, quale naturale conseguenza, il fatto che gli operatori economici in esame risultano costantemente a credito di Iva e, sebbene il rimedio a tale situazione risieda nell’avvio della procedura di
323 Cfr. De Benedictis S. (28/8/2018), Fattura elettronica, cambiamo la normativa Iva o sarà rivoluzione a
metà, agendadigitale.eu, https://www.agendadigitale.eu/documenti/fattura-elettronica-cambiamo-la- normativa-iva-o-sara-rivoluzione-a-meta/.
158 rimborso dell’Iva, la complessità della procedura stessa e le relative lungaggini burocratiche provocano un inevitabile allungamento dei tempi che va ad incidere negativamente sullo svolgimento dell’attività economica dei soggetti interessati da questa gravissima problematica325.
Inoltre, come se tutto ciò non bastasse, l’Amministrazione Finanziaria spesso considera