Il nostro ordinamento individua numerosissime situazioni nelle quali è previsto l’obbligo di conservare documenti riportanti atti, fatti o dati in quanto giuridicamente rilevanti; tale obbligo di conservazione dovrà essere assolto dal soggetto che ha prodotto il documento o da colui che, per legge, ha l’obbligo di custodirlo. La
84 Cfr. Mastromatteo A. (15/2/2019), Come gestire la ricezione della fattura, PLUS PLUS 24 Fisco, Il
64 conservazione, inoltre, ove non prevista da una legge o da un regolamento, può essere effettuata anche per ragioni di opportunità o per finalità probatorie.
Ovviamente, tale discorso è valido anche per i documenti digitali, la cui corretta conservazione richiede, però, l’adozione e l’implementazione di procedure metodologiche che non possono prescindere dall’attenzione alle caratteristiche peculiari delle soluzioni e dei formati informatici più idonei per assicurare i requisiti di autenticità, integrità, affidabilità, leggibilità e reperibilità, in linea con quanto previsto dalla nuova formulazione dell’art. 44 del Codice dell’Amministrazione Digitale85, il
quale individua i requisiti per la gestione e la conservazione dei documenti informatici86.
Parlando in senso generale, il processo di conservazione ha come scopo quello di rendere un documento (informatico o analogico che sia) non deteriorabile e disponibile nel tempo nella sua totale integrità ed autenticità87; in quest’ottica la conservazione
digitale, quindi, può essere definita come un processo che, mediante l’utilizzo di tecnologie informatiche adeguate, consente di assicurare nel tempo la piena validità legale a un documento informatico, conferendo a quest’ultimo un’efficacia giuridica equivalente a quella tradizionalmente riconosciuta al documento cartaceo88.
85 Art. 44. D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82, “Requisiti per la conservazione dei documenti informatici”: 1. Il
sistema di conservazione dei documenti informatici garantisce:
a) l’identificazione certa del soggetto che ha formato il documento e dell’amministrazione o dell’area organizzativa omogenea di riferimento di cui all’articolo 50, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445;
b) l’integrità del documento;
c) la leggibilità e l’agevole reperibilità dei documenti e delle informazioni identificative, inclusi i dati di registrazione e di classificazione originari;
d) il rispetto delle misure di sicurezza previste dagli articoli da 31 a 36 del decreto legislativo 30 giugno 2003, n. 196, e dal disciplinare tecnico pubblicato in allegato B a tale decreto.
86 Foglia L., Ungaro S. (16/4/2018), Conservazione elettronica/sostitutiva: cos’è, come si fa, le norme e il
futuro - Il quadro completo su conservazione elettronica, obbligatoria per legge, per il Codice dell’amministrazione digitale. La cui ultima versione pone alcuni problemi ai conservatori elettronici. Le norme e le soluzioni, https://www.agendadigitale.eu/documenti/conservazione-elettronica-sostitutiva- cose-come-si-fa-le-norme-e-il-futuro/.
87 Cfr. Campomori F. (a cura di) (ottobre 2017), Fatturazione elettronica – Guida operativa alla
digitalizzazione dei processi e semplificazione degli accertamenti, Il Sole 24 ORE: Milano.
88 Cfr. Ceroli P., Marchegiani A. (a cura di) (2018), FATTURAZIONE E CONSERVAZIONE
65 L’art. 2 del D.M. 17 giugno 201489 individua gli obblighi da osservare per la
formazione, l’emissione, la memorizzazione, l’esibizione e la conservazione dei documenti informatici rilevanti ai fini tributari.
Come precedentemente accennato, la validità legale dei documenti conservati digitalmente è riconosciuta a condizione che il processo di conservazione sia eseguito in modo da garantire, nel tempo, le caratteristiche di autenticità, integrità, affidabilità, leggibilità e reperibilità dei documenti informatici, tenendo conto dell’evoluzione tecnologica e della natura informatica, ovvero analogica, che il documento presenta in origine.
Per “integrità” del documento si intende il fatto che il contenuto del documento stesso, una volta conservato, non possa essere in alcun modo modificabile; la “leggibilità” fa riferimento al fatto che il documento in questione deve essere reso leggibile per l’uomo, in conformità a quanto previsto dalle Note esplicative della Direttiva 2010/45/UE90
(secondo la quale la leggibilità è soddisfatta se il documento e i suoi dati sono resi prontamente disponibili, anche dopo il processo di conversione, in una forma leggibile per l’uomo su schermo o tramite stampa e se è possibile verificare che le informazioni
89Art. 2 D.M 17 giugno 2014, “Obblighi da osservare per i documenti informatici rilevanti ai fini delle
disposizioni tributarie: 1. Ai fini tributari, la formazione, l'emissione, la trasmissione, la conservazione, la copia, la duplicazione, la riproduzione, l’esibizione, la validazione temporale e la sottoscrizione dei documenti informatici, avvengono nel rispetto delle regole tecniche adottate ai sensi dell'art. 71 del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82, e dell'art. 21, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, in materia di fatturazione elettronica. 2. I documenti informatici rilevanti ai fini tributari hanno le caratteristiche dell'immodificabilità, dell'integrità, dell’autenticità e della leggibilità, e utilizzano i formati previsti dal decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82, dai decreti emanati ai sensi dell'art. 71 del predetto decreto legislativo ovvero utilizzano i formati scelti dal responsabile della conservazione, il quale ne motiva la scelta nel manuale di conservazione, atti a garantire l'integrità, l'accesso e la leggibilità nel tempo del documento informatico.
90 Note esplicative direttiva 2010/45/UE del Consiglio, Riferimento: articolo 233, paragrafo 1, primo e
secondo comma: Con leggibilità di una fattura si intende che la fattura è leggibile per l'uomo. Deve restare tale fino al termine del periodo di archiviazione. La fattura deve essere presentabile in uno stile in cui tutti i contenuti relativi all'IVA della fattura siano chiaramente leggibili, su carta o su schermo, senza richiedere un eccessivo sforzo di analisi o di interpretazione, per esempio i messaggi EDI, i messaggi XML e altri messaggi strutturati nel formato originale non sono considerati leggibili per l'uomo (possono essere considerati tali dopo un processo di conversione – cfr. di seguito). Per le fatture elettroniche, si ritiene soddisfatta questa condizione se la fattura può essere presentata su richiesta entro un termine ragionevole e senza indugio come previsto dall'articolo 245, paragrafo 1, anche dopo il processo di conversione, in una forma leggibile per l'uomo su schermo o tramite stampa. Deve essere possibile verificare le informazioni del file elettronico originale e quelle del documento leggibile presentato in modo da controllare che non siano state alterate. Per garantire la leggibilità, in tutto il periodo di archiviazione deve essere disponibile un visualizzatore adeguato e affidabile per il formato elettronico delle fatture. La leggibilità di una fattura elettronica dal momento dell'emissione al termine del periodo di archiviazione può essere garantita in qualsiasi modo, tuttavia la firma elettronica avanzata e la trasmissione elettronica dei dati di cui all'articolo 233, paragrafo 2, non sono di per sé sufficienti per assicurare la leggibilità.
66 del file elettronico originale non siano state alterate rispetto a quelle del documento leggibile presentato); con l’espressione “autenticità” si fa riferimento al fatto che l’identità del soggetto emittente il documento deve essere certa91.
La disciplina inerente alla conservazione elettronica dei documenti prevede, inoltre, con riferimento ai documenti originati in formato analogico, la possibilità di poterli sottoporre alla c.d. “conservazione digitale sostitutiva”; quest’ultima consiste in una procedura informatica, regolamentata dalla legge, in grado di garantire nel tempo la validità legale a tutti i documenti informatici firmati digitalmente e permette di assolvere agli obblighi di conservazione di documenti originariamente analogici mediante loro copie informatiche92.
È evidente, infatti, che la conservazione digitale di un documento in origine cartaceo richieda necessariamente la preventiva digitalizzazione dell’immagine e dei dati dallo stesso contenuti; partendo da questo presupposto, di fronte alla particolare rilevanza giuridica di un documento connessa alla sua unicità di contenuto (c.d. documenti analogici originali individuati dal D.P.C.M. 21 marzo 201393), la relativa conservazione
digitale potrebbe richiedere l’intervento notarile allo scopo di attestare la conformità all’originale, ovvero addirittura essere vietata (come nel caso degli atti conservati presso gli archivi notarili).
91 Cfr. Ceroli P., Marchegiani A. (a cura di) (2018), FATTURAZIONE E CONSERVAZIONE
ELETTRONICA - Registri contabili e altri documenti tributari, Il Sole 24 ORE: Milano.
92 Ibid.
93 Art. 1 D.P.C.M. 21 marzo 2013: 1. Il presente decreto individua, ai sensi dell'art. 22, comma 5, del
decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82, le tipologie di documenti analogici originali unici per le quali, in ragione di esigenze di natura pubblicistica, permane l'obbligo della conservazione dell'originale cartaceo oppure, in caso di conservazione sostitutiva, la loro conformità all'originale deve essere autenticata da un notaio o da altro pubblico ufficiale a ciò autorizzato con dichiarazione da questi apposta e firmata digitalmente nel rispetto delle regole tecniche stabilite ai sensi dell'art. 71, del decreto legislativo n. 82 del 2005.
2. I documenti di cui al comma 1 sono indicati nell'allegata Tabella A che forma parte integrante del presente decreto.
3. Resta ferma la facoltà per le pubbliche amministrazioni di conservare in originale analogico unico documenti diversi da quelli oggetto del presente decreto.
4. Dalla data di pubblicazione del presente decreto sulla Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana, viene meno per le pubbliche amministrazioni l'obbligo previsto dall'art. 22, comma 6 del decreto legislativo n. 82 del 2005 della conservazione dei documenti originali analogici unici diversi da quelli oggetto del presente decreto oppure, in caso di conservazione sostitutiva degli stessi, dell'attestazione della loro conformità all'originale con dichiarazione autentica di un notaio o di altro pubblico ufficiale a ciò autorizzato, firmata digitalmente ed allegata al documento informatico.
Il presente decreto è inviato ai competenti organi di controllo e sarà pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana.
67 Secondo le previgenti disposizioni (contenute nella deliberazione CNIPA del 19 febbraio 2004, n. 11), il processo di conservazione sostitutiva di documenti informatici traeva origine dalla memorizzazione su supporti ottici e terminava con l’apposizione, sull’insieme dei documenti o su una evidenza informatica (contenente una o più impronte dei documenti o di insiemi di essi), del riferimento temporale e della firma digitale da parte del responsabile della conservazione ad attestazione del corretto svolgimento del processo. Non diversamente da quanto previsto per i documenti informatici, il processo era disciplinato in maniera analoga anche per i documenti analogici con la sola particolarità che, in tale caso, risultava (ovviamente) necessario acquisire preventivamente l’immagine del documento94.
Tali norme hanno disciplinato la conservazione digitale dei documenti fino all’introduzione delle nuove regole tecniche in materia di processo di conservazione (D.P.C.M. 3 dicembre 2013) e di gestione (creazione e tenuta) dei documenti informatici (D.P.C.M. 13 novembre 2014); tali nuove disposizioni regolano il processo di digitalizzazione documentale in maniera più analitica, disciplinando i diversi momenti del ciclo di vita del documento informatico.
La possibilità di gestire e conservare in modalità informatica i documenti interessa (potenzialmente) tutta la documentazione aziendale rilevante sia a fini civilistici che fiscali; a tal proposito, la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 36/2006 identifica con dettaglio i documenti nei confronti dei quali sono applicabili le disposizioni normative dettate in materia di tenuta e conservazione digitale dei quali ne è di seguito riportato un elenco esemplificativo:
➢ libro giornale e libro degli inventari;
➢ scritture ausiliarie nelle quali devono essere registrati gli elementi patrimoniali e reddituali;
➢ scritture ausiliarie di magazzino; ➢ registro dei beni ammortizzabili;
➢ bilancio d’esercizio, relazione sulla gestione, relazione dei sindaci e revisori; ➢ registri Iva;
➢ dichiarazioni fiscali e modelli F23 ed F24;
94 Cfr. Ceroli P., Marchegiani A. FATTURAZIONE E CONSERVAZIONE ELETTRONICA - (a cura di)
68 ➢ fatture e documenti di trasporto;
➢ LuL (nel rispetto delle istruzioni fornite con la Circolare del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali n. 33/03 del 20 ottobre 2003);
➢ libri sociali.
Inoltre, a seguito delle modifiche apportate dal D.M. 17 giugno 2014, sono inclusi anche i documenti doganali.
È importante sottolineare che, rispetto alle previgenti disposizioni tecniche, la normativa attuale ha superato la tradizionale distinzione del processo di conservazione basata sulla natura (analogica o informatica) del documento; ciò è dovuto al fatto che nell’ottica odierna secondo la quale il processo di conservazione è stato concepito ed individuato, vengono ad assumere rilevanza i soli documenti informatici, a prescindere dalla natura analogica o informatica che gli stessi potevano avere in origine. È evidente, infatti, che anche il documento analogico, per poter essere sottoposto alla conservazione sostitutiva, dovrà essere digitalizzato e, quindi, trasformato in documento informatico95. A tal fine, il D.P.C.M. del 13 novembre 201496 ha chiarito che gli oggetti da sottoporre a conservazione possono consistere in:
• documenti di testo, fogli di calcolo, schemi Xml redatti tramite l’utilizzo di appositi strumenti software;
• documenti acquisiti per via telematica o su supporto informatico, e-mail, documenti acquisiti come copia per immagine di un documento analogico; • registrazioni informatiche di transazioni o processi informatici e dati forniti
dall’utente attraverso la compilazione di moduli o formulari elettronici;
• insiemi di dati, provenienti da una o più basi dati, raggruppati secondo una struttura logica determinata.
95 Cfr. Ceroli P., Marchegiani A. (a cura di) (2018), FATTURAZIONE E CONSERVAZIONE
ELETTRONICA - Registri contabili e altri documenti tributari, Il Sole 24 ORE: Milano.
96 Art. 3., co. 1, D.P.C.M. 13 novembre 2014, “Formazione del documento informatico”: 1. Il documento
informatico è formato mediante una delle seguenti principali modalità: a) redazione tramite l’utilizzo di appositi strumenti software;
b) acquisizione di un documento informatico per via telematica o su supporto informatico, acquisizione della copia per immagine su supporto informatico di un documento analogico, acquisizione della copia informatica di un documento analogico;
c) registrazione informatica delle informazioni risultanti da transazioni o processi informatici o dalla presentazione telematica di dati attraverso moduli o formulari resi disponibili all’utente;
d) generazione o raggruppamento anche in via automatica di un insieme di dati o registrazioni, provenienti da una o più basi dati, anche appartenenti a più soggetti interoperanti, secondo una struttura logica predeterminata e memorizzata in forma statica.
69 Come precedentemente esposto, il processo di conservazione consiste nella memorizzazione dei documenti informatici su idonei supporti informatici (quali Cdr-W o Dvd) che siano in grado garantire l’integrità, la leggibilità e l’immodificabilità dei dati contenuti; mentre per i documenti che nascono digitali non si pone il tema dell’acquisizione dell’immagine, per i documenti cartacei la memorizzazione si realizza attraverso l’acquisizione della relativa immagine per il tramite di appositi supporti ed apparecchiature (ad esempio utilizzando uno scanner); nel passaggio dal formato analogico a quello digitale, quindi, risulta obbligatorio dover apporre una firma elettronica la quale svolge l’importantissima funzione di attestare la conformità del documento informatico a quello cartaceo. Resta comunque ferma la necessità dell’intervento notarile per la copia o riproduzione digitale dei documenti analogici originali c.d. unici, cioè quei documenti il cui contenuto non può essere rilevato in altra documentazione (tali fattispecie sono disciplinate dal già menzionato D.P.C.M. 13 novembre 2014).
Il processo di conservazione termina con l’apposizione di un riferimento temporale opponibile a terzi (c.d. marca temporale) e con la predisposizione dei necessari accorgimenti tecnici che consentano le funzioni di ricerca e di estrazione delle informazioni dagli archivi informatici in relazione almeno a cognome, nome, denominazione, codice fiscale, partita Iva, data e associazioni logiche di questi dati, laddove tali informazioni siano obbligatoriamente previste in relazione al documento conservato97.
Nello svolgimento della fase conclusiva del processo di conservazione dei documenti informatici rivestono un’importanza centrale due distinti passaggi: l’apposizione della “sottoscrizione elettronica” e l’apposizione della “marca temporale”. Il primo, la sottoscrizione elettronica, rappresenta la firma elettronica, ottenuta attraverso una procedura informatica, che garantisce la certezza sull’identità del soggetto firmatario e sull’integrità del documento; il secondo, la marca temporale, costituisce l’informazione contenente la data e l’ora associata a uno o più documenti informatici98.
97 Cfr. Ceroli P., Marchegiani A. (a cura di) (2018), FATTURAZIONE E CONSERVAZIONE
ELETTRONICA - Registri contabili e altri documenti tributari, Il Sole 24 ORE: Milano.
98 Cfr. Ceroli P., Bonsignore P. (a cura di) (2018), FATTURAZIONE E CONSERVAZIONE
70 La contemporanea e contestuale sussistenza di questi due elementi determina la validità legale e/o fiscale del documento in questione e, allo stesso tempo, consente operativamente di poter differenziare il processo di conservazione da quello di archiviazione elettronica.
Infatti, benché apparentemente sinonimi, è necessario tenere presente che i termini “archiviazione” e “conservazione” hanno significati sensibilmente diversi e che si tratta di due procedure distinte, caratterizzate ciascuna da specifiche modalità, tempistiche e adempimenti; in tal senso, il principale riferimento normativo è costituito dalla delibera CNIPA n. 11/2004, la quale riporta una serie di puntualizzazioni in merito alle esatte definizioni di memorizzazione, archiviazione elettronica, documento archiviato, conservazione sostitutiva e documento conservato99.
99 Art. 1 deliberazione CNIPA 19 febbraio 2004, n. 11, “Definizioni”: 1. Ai fini della presente
deliberazione si intende per:
a. documento: rappresentazione informatica o in formato analogico di atti, fatti e dati intelligibili direttamente o attraverso un processo di elaborazione elettronica;
b. documento analogico: documento formato utilizzando una grandezza fisica che assume valori continui, come le tracce su carta (esempio: documenti cartacei), come le immagini su film (esempio: pellicole mediche, microfiche, microfilm), come le magnetizzazioni su nastro (esempio: cassette e nastri magnetici audio e video). Si distingue in documento originale e copia;
c. documento analogico originale: documento analogico che può essere unico oppure non unico se, in questo secondo caso, sia possibile risalire al suo contenuto attraverso altre scritture o documenti di cui sia obbligatoria la conservazione, anche se in possesso di terzi;
d. documento informatico: la rappresentazione informatica di atti, fatti o dati giuridicamente rilevanti; e. supporto ottico di memorizzazione: mezzo fisico che consente la memorizzazione di documenti informatici mediante l'impiego della tecnologia laser (quali, ad esempio, dischi ottici, magneto-ottici, DVD);
f. memorizzazione: processo di trasposizione su un qualsiasi idoneo supporto, attraverso un processo di elaborazione, di documenti analogici o informatici, anche sottoscritti ai sensi dell'art. 10, commi 2 e 3, del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, così come modificato dall'art. 6 del decreto legislativo 23 gennaio 2002, n. 10;
g. archiviazione elettronica: processo di memorizzazione, su un qualsiasi idoneo supporto, di documenti informatici, anche sottoscritti, così come individuati nella precedente lettera f), univocamente identificati mediante un codice di riferimento, antecedente all'eventuale processo di conservazione;
h. documento archiviato: documento informatico, anche sottoscritto, così come individuato nella precedente lettera f), sottoposto al processo di archiviazione elettronica;
i. conservazione sostitutiva: processo effettuato con le modalità di cui agli articoli 3 e 4 della presente deliberazione;
l. documento conservato: documento sottoposto al processo di conservazione sostitutiva;
m. esibizione: operazione che consente di visualizzare un documento conservato e di ottenerne copia; n. riversamento diretto: processo che trasferisce uno o più documenti conservati da un supporto ottico di memorizzazione ad un altro, non alterando la loro rappresentazione informatica. Per tale processo non sono previste particolari modalità;
o. riversamento sostitutivo: processo che trasferisce uno o più documenti conservati da un supporto ottico di memorizzazione ad un altro, modificando la loro rappresentazione informatica. Per tale processo sono previste le modalità descritte nell'art. 3, comma 2, e nell'art. 4, comma 4, della presente deliberazione; p. riferimento temporale: informazione, contenente la data e l'ora, che viene associata ad uno o più documenti informatici;
71 È importante, quindi, evitare di cadere in errore confondendo la conservazione con l’archiviazione in quanto un archivio è un insieme di documenti conservati ordinatamente e sistematicamente, secondo determinate procedure e criteri, che può essere oggetto di conservazione; diversamente, la conservazione può avere come oggetto anche singoli documenti i quali potrebbero anche non costituire un archivio in senso proprio.
Pertanto, mentre l’archiviazione ha la finalità di acconsentire a un facile e razionale accesso al documento archiviato, la conservazione ha lo scopo di rendere un documento non deteriorabile e disponibile nel tempo, integro e autentico. Quindi, in coerenza con quanto riportato dalla predetta delibera, l’archiviazione elettronica rappresenta una fase eventuale e antecedente alla conservazione e viene definita come memorizzazione su idonei supporti di documenti informatici, anche sottoscritti, univocamente identificati mediante un codice di riferimento100.
Da quanto finora esposto, ne consegue che l’archiviazione è un processo facoltativo e propedeutico rispetto alla conservazione e, in quanto tale, non soggetto al dover rispettare specifiche modalità operative. Viceversa, la conservazione sostitutiva consiste nella memorizzazione su supporti ottici che, quando viene eseguita secondo le modalità stabilite nella citata delibera, produce un effetto “sostitutivo” del documento conservato, facendo acquisire validità giuridica a tutti gli effetti di legge ai documenti informatici e/o analogici che sono oggetto di obblighi di conservazione con corrispondenti documenti informatici aventi determinate caratteristiche i quali, dopo essere stati sottoposti a detto procedimento, risultano essere conservati a norma di legge.
q. pubblico ufficiale: il notaio, salvo quanto previsto dall'art. 5, comma 4 della presente deliberazione e nei casi per i quali possono essere chiamate in causa le altre figure previste dall'art. 18, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445;
r. evidenza informatica: una sequenza di simboli binari (bit) che può essere elaborata da una procedura informatica;
s. impronta: la sequenza di simboli binari (bit) di lunghezza predefinita generata mediante l'applicazione alla prima di una opportuna funzione di hash;
t. funzione di hash: una funzione matematica che genera, a partire da una generica sequenza di simboli binari (bit), una impronta in modo tale che risulti di fatto impossibile, a partire da questa, determinare una