Come in precedenza esposto nel paragrafo 2.5. del presente lavoro di tesi, la conservazione digitale sostitutiva consiste in una procedura informatica, regolamentata dalla legge, in grado di garantire nel tempo la validità legale a tutti i documenti informatici firmati digitalmente. Ogni tipologia di documento informatico conservato nel rispetto delle regole previste dal Codice dell’Amministrazione Digitale (Cad) assume, quindi, validità probatoria ad ogni effetto di legge e l’inosservanza anche di una sola delle norme previste in materia di conservazione digitale sostitutiva comporta la perdita della validità probatoria stessa dei documenti interessati151. La conservazione, inoltre, costituisce un fattore fondamentale per la sostenibilità del processo di dematerializzazione, fornendo la garanzia tecnologica e giuridica che i documenti e le informazioni originate o convertite in formato digitale siano conservati nel lungo periodo in modo integro, autentico e accessibile (come avviene per i documenti cartacei).
Nell’ambito del sistema di fatturazione elettronica (considerato nella sua interezza) l’archiviazione e la gestione documentale digitale acquisiscono una nuova centralità la
151 Cfr. Mastromatteo A. (18/2/2019), Che cos’è la conservazione della fattura, PLUS PLUS 24 Fisco, Il
96 quale, rispetto all'approccio tradizionale, ne amplia le modalità, il ruolo e le funzioni; in particolare, le nuove regole tecniche introducono il concetto di processo di conservazione dei documenti informatici attuato mediante un sistema di conservazione digitale che, con l'adozione di norme, standard, procedure e tecnologie adeguate, assicura diversi vantaggi quali152:
• la conservazione dei documenti informatici/fascicoli informatici nel sistema, garantendone le caratteristiche di autenticità, integrità, leggibilità, accessibilità e riservatezza nel tempo;
• la conservazione, integrata agli oggetti, delle informazioni di contesto (metadati) generate nelle fasi di gestione e di conservazione dell’oggetto stesso;
• la conservazione del software di gestione, consultazione e conservazione degli strumenti di ricerca, dei manuali di gestione, dei manuali operativi e del manuale di conservazione utilizzati nei sistemi di gestione dei documenti;
• l’individuazione delle responsabilità per tutte le fasi di gestione del sistema. Tra gli scopi principali perseguiti dalla conservazione digitale sostitutiva vi è quello di conseguire l’eliminazione dell’utilizzo e della relativa archiviazione dei documenti analogici a favore della creazione di un archivio digitale più facile ed efficiente da gestire; infatti, la digitalizzazione documentale, se ben implementata e coordinata con un corrispondente processo di archiviazione digitale dei documenti, permette di poter ottenere ulteriori benefici quali153:
❖ risparmio sui costi di stampa: l’archiviazione digitale consente, considerando l’ingente numero di documenti stampati ogni giorno dai diversi operatori economici, di conseguire significativi risparmi relativi al consumo di carta e toner;
❖ riduzione dei costi di stoccaggio e delle relative operazioni legate a questa
attività: i files conservati su supporti elettronici, infatti, richiedono un lavoro
decisamente inferiore per quanto riguarda sia la loro elaborazione che la relativa conservazione;
152 Cfr. Mastromatteo A. (18/2/2019), Che cos’è la conservazione della fattura, PLUS PLUS 24 Fisco, Il
Sole 24 ORE: Milano.
153 Cfr. Morello Y., Conservazione sostitutiva: i vantaggi dell’archiviazione digitale, unocloudbackup.it,
97 ❖ riduzione dei costi e dei tempi di gestione dei documenti archiviati: prendersi cura di un archivio digitale è molto più semplice ed immediato rispetto alla gestione di un archivio di documenti in formato analogico;
❖ recupero di efficienza e velocità nella ricerca e nella consultazione dei
documenti archiviati: il reperimento di un documento cartaceo custodito in un
archivio tradizionale è estremamente meno agevole ed efficiente rispetto alla consultazione di un file digitale;
❖ significativa riduzione degli spazi e dei relativi costi inerenti alla
predisposizione e gestione di un archivio “fisico”: tale beneficio si sostanzia
nell’abbattimento dei costi relativi agli spazi fisici (affitto, applicazione normativa sulla privacy, sorveglianza, ecc.) e del personale addetto a tali operazioni.
L’elenco appena riportato mette in evidenza con chiarezza come l’implementazione di un processo di digitalizzazione e relativa conservazione ed archiviazione di dati, fatture, dichiarazioni e registri, comporti benefici non indifferenti, sia sul piano economico sia su quello temporale, rivelandosi più vantaggioso rispetto all’archiviazione “tradizionale”; inoltre, tale processo assicura anche maggiore trasparenza e velocità in caso di verifica fiscale e costituisce un’importante garanzia contro il degrado del documento.
Tuttavia, è opportuno far presente che alcune criticità riguardanti la conservazione sostitutiva emergono sul lungo periodo; i file archiviati in formato digitale, infatti, potrebbero risentire dell’obsolescenza degli hardware e dei software impiegati anni prima, nonché dell’inadeguatezza dei supporti e dei formati utilizzati. Per fronteggiare al meglio tale problema, il costante aggiornamento tecnologico e la consulenza di esperti nel settore rappresenta una valida soluzione che consente di poter prevenire e gestire al meglio questa eventuale situazione154.
Il processo di conservazione, quindi, viene portato a compimento procedendo all’autenticazione del documento digitale attraverso l’apposizione della firma digitale e la validazione temporale che rende la data certa; una volta portata a termine quest’ultima procedura, il documento digitale va a sostituire a tutti gli effetti quello
154 Cfr. Morello Y., Conservazione sostitutiva: i vantaggi dell’archiviazione digitale, unocloudbackup.it,
98 analogico (prima di procedere all’eliminazione dell’archivio cartaceo è comunque opportuno richiedere una specifica autorizzazione e informarsi sulle tempistiche di eliminazione dei documenti analogici).
Per acquisire piena efficacia e validità giuridica i documenti informatici devono possedere determinati requisiti individuati dall’art. 2 del D.M. 17 giugno 2014155, il
quale detta le regole da rispettare per la formazione, l’emissione, la memorizzazione, l’esibizione e la conservazione dei documenti informatici rilevanti ai fini tributari156.
Nel suo dettato normativo, inoltre, tale articolo richiama le regole tecniche in vigore ai sensi dell’art. 71 del Cad157 (Codice dell’Amministrazione Digitale, D.Lgs. n. 82/2005)
per la generalità dei documenti fiscali e l’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972158 per le fatture
elettroniche.
In aggiunta, i documenti informatici, per assumere piena valenza tributaria, devono rispettare le caratteristiche di immodificabilità, integrità, autenticità e leggibilità in quanto il mancato rispetto di anche solo uno dei suddetti requisiti (c.d. requisiti Ail)
155 Art. 2 D.M. 17 giugno 2014, “Obblighi da osservare per i documenti informatici rilevanti ai fini delle
disposizioni tributarie”: 1. Ai fini tributari, la formazione, l'emissione, la trasmissione, la conservazione, la copia, la duplicazione, la riproduzione, l’esibizione, la validazione temporale e la sottoscrizione dei documenti informatici, avvengono nel rispetto delle regole tecniche adottate ai sensi dell'art. 71 del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82, e dell'art. 21, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, in materia di fatturazione elettronica. 2. I documenti informatici rilevanti ai fini tributari hanno le caratteristiche dell'immodificabilità, dell'integrità, dell’autenticità e della leggibilità, e utilizzano i formati previsti dal decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82, dai decreti emanati ai sensi dell'art. 71 del predetto decreto legislativo ovvero utilizzano i formati scelti dal responsabile della conservazione, il quale ne motiva la scelta nel manuale di conservazione, atti a garantire l'integrità, l'accesso e la leggibilità nel tempo del documento informatico.
156 Cfr. Ceroli P., Marchegiani A. (a cura di) (2018), FATTURAZIONE E CONSERVAZIONE
ELETTRONICA - Registri contabili e altri documenti tributari, Il Sole 24 ORE: Milano.
157 Art. 71 D.Lgs. n. 82/2005, “Regole tecniche”: 1. Le regole tecniche previste nel presente codice sono
dettate, con decreti del Presidente del Consiglio dei Ministri o del Ministro delegato per l’innovazione e le tecnologie, di concerto con il Ministro per la funzione pubblica e con le amministrazioni di volta in volta indicate nel presente codice, sentita la Conferenza unificata di cui all’articolo 8 del decreto legislativo 28 agosto 1997, n. 281, ed il Garante per la protezione dei dati personali nelle materie di competenza, previa acquisizione obbligatoria del parere tecnico del CNIPA in modo da garantire la coerenza tecnica con le regole tecniche sul sistema pubblico di connettività e con le regole di cui al disciplinare pubblicato in allegato B al decreto legislativo 30 giugno 2003, n. 196.
1-bis. Entro nove mesi dalla data di entrata in vigore del presente decreto, con uno o più decreti del Presidente del Consiglio dei Ministri emanati su proposta del Ministro delegato per l’innovazione e le tecnologie, sentito il Ministro per la funzione pubblica, d’intesa con la Conferenza unificata di cui all’articolo 8 del decreto legislativo 28 agosto 1997, n. 281, sono adottate le regole tecniche e di sicurezza per il funzionamento del sistema pubblico di connettività.
1-ter. Le regole tecniche di cui al presente codice sono dettate in conformità alle discipline risultanti dal processo di standardizzazione tecnologica a livello internazionale ed alle normative dell’Unione europea. 2. Le regole tecniche vigenti nelle materie del presente codice restano in vigore fino all’adozione delle regole tecniche adottate ai sensi del presente articolo.
99 comporta l’inefficacia del documento informatico ai fini tributari (per esempio, qualora per il libro giornale non sia assicurata l’autenticità, lo stesso può essere considerato omesso da parte dei verificatori dell’Amministrazione Finanziaria)159.
Andando maggiormente nel dettaglio, l’immodificabilità è la caratteristica che rende il contenuto del documento informatico non alterabile nella forma e nel contenuto durante l’intero ciclo di gestione e garantisce la staticità nella conservazione del documento stesso (in particolare, non devono essere presenti macroistruzioni o codici che possono variare il contenuto del documento); requisito simile è quello dell’integrità, nel senso che il contenuto del file non possa essere alterato, mentre quello dell’autenticità richiede che, nel tempo, l’identità del soggetto emittente il documento deve essere certa.
Il requisito della leggibilità si ritiene soddisfatto quando l’insieme delle caratteristiche che rendono fruibili le informazioni contenute nei documenti informatici sono garantite durante l’intero ciclo di gestione dei documenti; in particolare deve essere possibile interpretare ed elaborare correttamente i dati binari che costituiscono il documento, secondo le regole stabilite dal formato con cui esso è stato rappresentato (la scelta del formato del file è affidata al responsabile della conservazione)160.
Le regole per la conservazione dei documenti fiscali sono state allineate alle disposizioni del Cad e le nuove disposizioni, considerate nel loro insieme, semplificano fortemente gli adempimenti richiesti per i documenti informatici a matrice fiscale, eliminando l’obbligo di completare la conservazione per le fatture elettroniche entro 15 giorni, facilitando il pagamento dell’imposta di bollo ed estendendo l’operatività delle regole previste in materia anche ai documenti doganali, in precedenza espressamente esclusi dal perimetro oggettivo di riferimento161.
Come precedentemente esposto, la conservazione di documenti informatici (comprensivi di copie informatiche e di copie per immagine di un documento analogico) richiede l’apposizione di un riferimento temporale opponibile a terzi sul pacchetto di archiviazione. In altri termini, deve essere utilizzata una marcatura temporale a chiusura del pacchetto oggetto di conservazione ed il contenuto del
159 Cfr. Ceroli P., Marchegiani A. (a cura di) (2018), FATTURAZIONE E CONSERVAZIONE
ELETTRONICA - Registri contabili e altri documenti tributari, Il Sole 24 ORE: Milano.
160 Ibid.
161 Cfr. Mastromatteo A. (18/2/2019), Le regole civilistiche e fiscali, PLUS PLUS 24 Fisco, Il Sole 24
100 pacchetto di archiviazione può contenere uno o più files (ad esempio, un lotto di fatture).
Con specifico riguardo alle fatture elettroniche, è opportuno segnalare che il processo di conservazione ad esse inerente deve essere portato a compimento entro tre mesi dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione annuale162.
Il concreto svolgimento del processo di conservazione (ricordando quanto illustrato nel paragrafo 2.6. del presente lavoro di tesi) può essere svolto sia internamente all’organizzazione del soggetto emittente/ricevente i documenti digitali, che esternamente, affidandolo a soggetti terzi; a tal proposito, l’Agenzia delle Entrate offre gratuitamente ai contribuenti (ai sensi dell’art. 1, D.Lgs. 127/2015163) la possibilità di
poter usufruire del servizio di conservazione delle fatture elettroniche realizzato per tramite dei sistemi predisposti da Sogei. Per poter usufruire del servizio è necessaria la sottoscrizione, da parte del soggetto interessato, di un apposito atto di adesione al servizio di conservazione; inoltre, un’ulteriore condizione per la conservazione, sino a 15 anni, presso il sistema di Sogei è che le fatture rispettino il formato Xml come standard per la veicolazione nei confronti dei privati.
Il servizio di conservazione gratuito della fattura elettronica è rivolto sia agli operatori economici che a coloro che ricevono fatture elettroniche (e ai relativi intermediari incaricati) e permette l’invio in conservazione esclusivamente delle fatture elettroniche e non anche di tutti gli altri documenti, registri e scritture contabili che le imprese producono e mantengono. L’accordo per l’invio in conservazione avvalendosi di tale
162 Cfr. Mastromatteo A. (18/2/2019), Le regole civilistiche e fiscali, PLUS PLUS 24 Fisco, Il Sole 24
ORE: Milano.
163 Art. 1 D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 127, “Fatturazione elettronica e trasmissione telematica delle fatture o
dei relativi dati”: 1. A decorrere dal 1° luglio 2016, l’Agenzia delle entrate mette a disposizione dei contribuenti, gratuitamente, un servizio per la generazione, la trasmissione e la conservazione delle fatture elettroniche. Per specifiche categorie di soggetti passivi dell’imposta sul valore aggiunto, individuate con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, sentite le associazioni di categoria nell’ambito di forum nazionali sulla fatturazione elettronica istituiti in base alla decisione della Commissione europea COM (2010) 8467, viene messo a disposizione, anche con riferimento alle fatture elettroniche emesse nei confronti di soggetti diversi da quelli di cui all’articolo 1, comma 209, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, il servizio gratuito di generazione, trasmissione e conservazione previsto dall’articolo 4, comma 2, del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, di concerto con il Ministro per la pubblica amministrazione e la semplificazione, 3 aprile 2013, n. 55.
101 servizio ha durata triennale ed è quindi necessario sottoscrivere una proroga della validità dello stesso ogni tre anni164.
Infine, quanto ai metadati utilizzabili per la ricerca documentale, è opportuno sottolineare che il sistema di conservazione dell’Agenzia si limita unicamente a quelli previsti come obbligatori dall’art. 3, comma 1, del D.M. 17 giugno 2014165, e cioè a
quelle funzioni di ricerca e di estrazione delle informazioni dagli archivi informatici in relazione almeno al cognome, al nome, alla denominazione, al codice fiscale, alla partita Iva, alla data o associazioni logiche di questi ultimi.
Ulteriori funzioni e chiavi di ricerca ed estrazione potrebbero essere stabilite in futuro in relazione alle diverse tipologie di documento tramite l’emanazione di provvedimenti da parte delle competenti Agenzie fiscali ma, attualmente, non è stata adottata alcuna decisione in tal senso.
In alternativa all’opzione appena descritta, quindi, è possibile avvalersi delle soluzioni e dei servizi presenti sul mercato offerti da operatori specializzati in tali attività; in questo caso l’intermediario svolge un ruolo cruciale nella gestione dell’intero processo di fatturazione elettronica, non limitandosi all’ultima fase di conservazione, ma garantendo la possibilità di ridurre eventuali complessità di gestione per gli operatori, che si trovano a dover inviare o ricevere le fatture con i propri partner commerciali seguendo un processo ben definito, ma molto articolato nelle sue componenti166.
Lo svolgimento di processi in completo outsourcing (sia per l’attivo che per il passivo) permette, infatti, una gestione più flessibile ed economica rispetto ad un approccio “interno”, che costringerebbe l’azienda a portarsi in casa know-how tecnico e normativo da aggiornare continuamente e a doversi dotare di sistemi che siano affidabili per la continuità del servizio.
164 Cfr. Mastromatteo A. (18/2/2019), Il servizio gratuito dell'agenzia delle Entrate e gli altri servizi
privati, PLUS PLUS 24 Fisco, Il Sole 24 ORE: Milano.
165 Art. 3, co. 1, D.M. 17 giugno 2014, “Conservazione dei documenti informatici, ai fini della loro
rilevanza fiscale”:1. I documenti informatici sono conservati in modo tale che:
a) siano rispettate le norme del codice civile, le disposizioni del codice dell'amministrazione digitale e delle relative regole tecniche e le altre norme tributarie riguardanti la corretta tenuta della contabilità; b) siano consentite le funzioni di ricerca e di estrazione delle informazioni dagli archivi informatici in relazione almeno al cognome, al nome, alla denominazione, al codice fiscale, alla partitiva, alla data o associazioni logiche di questi ultimi, laddove tali informazioni siano obbligatoriamente previste. Ulteriori funzioni schiavi di ricerca ed estrazione potranno essere stabilite in relazione alle diverse tipologie di documento con provvedimento delle competenti Agenzie fiscali.
166 Cfr. Mastromatteo A. (18/2/2019), Il servizio gratuito dell'agenzia delle Entrate e gli altri servizi
102 La gestione da parte di un operatore specializzato di un servizio di conservazione a norma progettato su misura in base alle specifiche esigenze del singolo soggetto/cliente, inoltre, permette di personalizzarne l’utilizzo attraverso indicizzazioni ad hoc per una più facile ricerca negli archivi e, tramite il collegamento con gli altri documenti aziendali conservati nello stesso sistema di gestione documentale, rende più agevole l’utilizzo dei documenti stessi ai fini fiscali, civili e penali167.
Gli aspetti e le molteplici possibilità che la disciplina propone ai contribuenti analizzati nel presente paragrafo fanno emergere come sia quanto mai opportuno, da parte degli operatori economici e dei soggetti interessati, svolgere approfondite riflessioni e valutazioni in ordine alla scelta inerente a quale sia la configurazione da implementare che meglio si adatta alle proprie esigenze e caratteristiche organizzative e dimensionali; la scelta in questione, infatti, deve essere effettuata con coscienza e nell’ottica di poter sfruttare al meglio e rendere concretamente conseguibili tutti i vantaggi ed i benefici precedentemente illustrati.
2.9. I riflessi della fatturazione elettronica sulle attività di indagine e di controllo