Una delle motivazioni principali che ha portato all’introduzione del sistema di fatturazione elettronica nel nostro ordinamento è quella di contrastare e debellare in maniera più incisiva e tempestiva i fenomeni di evasione ed elusione fiscale fornendo all’Amministrazione Finanziaria nuovi e più efficaci mezzi che consentano un migliore svolgimento delle attività di indagine e di controllo ad essa affidate.
Le vigenti norme sulla fatturazione elettronica, infatti, hanno comportato un profondo cambiamento delle modalità di effettuazione dei controlli e delle verifiche fiscali sotto il profilo sia pratico che sostanziale; questo perché il sistema di fatturazione elettronica, di fatto, permette all’Agenzia delle Entrate di acquisire massivamente tutti i dati di fatturazione, dati che si andranno ad aggiungere a quelli dei quali quest’ultima già dispone168.
167 Cfr. Mastromatteo A. (18/2/2019), Il servizio gratuito dell'agenzia delle Entrate e gli altri servizi
privati, PLUS PLUS 24 Fisco, Il Sole 24 ORE: Milano.
168 Cfr. Zampiccoli M. (12/10/2018), Fattura elettronica e nuove modalità di controllo e verifica, La
103 L’ottenimento in tempo reale di questa grandissima mole di informazioni, inoltre, consente all’Amministrazione Finanziaria di implementare forme di controllo più pervasive e continue nei confronti dei contribuenti in quanto la modalità di trasmissione digitale dei documenti e dei relativi dati in essi contenuti rende questi ultimi agevolmente disponibili ed usufruibili ai fini dello svolgimento di analisi mirate ed approfondite169.
È importante tenere presente che, come più volte ribadito nel corso del presente lavoro di tesi, l’obbligo di adozione del sistema di fatturazione elettronica riguarda diverse tipologie di rapporti economici: quelli intercorrenti tra soggetti passivi d’imposta e Pubbliche Amministrazioni (B2G), quelli esistenti tra due operatori economici (B2B) e quelli che sussistono tra gli operatori economici e i soggetti privati (B2C); inoltre, la conservazione dei documenti rilevanti ai fini tributari in formato elettronico comporta ulteriori implicazioni per quanto riguarda una positiva evoluzione delle modalità e delle tempistiche inerenti allo svolgimento delle attività di ispezione e di indagine che l’Amministrazione Finanziaria ha il potere/dovere di effettuare.
Quanto appena esposto fa emergere con chiarezza come la fattura elettronica, gestita tramite il SdI, riveste un ruolo cruciale nella raccolta di informazioni da parte degli organi di controllo in quanto permette agli stessi di svolgere le seguenti operazioni170:
➢ acquisire in tempo reale le informazioni contenute nelle fatture emesse e ricevute dagli operatori economici, offrendo così la possibilità di effettuare un controllo tempestivo e automatico della corrispondenza tra l’Iva dichiarata e versata e le fatture emesse e ricevute;
➢ incrementare (sia qualitativamente che quantitativamente) il patrimonio informativo a disposizione utile per lo svolgimento di mirate analisi di rischio dirette al contrasto dei più consistenti fenomeni evasivi e di frode;
➢ individuare in maniera più speditiva gli operatori economici inadempienti agli obblighi di versamento Iva, sulla base di un confronto tra fatturato attivo/passivo (dati ora immediatamente disponibili) e modelli F24 relativi alle liquidazioni Iva (mensili o trimestrali);
169 Cfr. Zampiccoli M. (12/10/2018), Fattura elettronica e nuove modalità di controllo e verifica, La
settimana Fiscale (pagg. 24 – 27), PLUS PLUS 24 Fisco, Il Sole 24 ORE: Milano.
170 Cfr. Ceroli P., Bonsignore P. (a cura di) (2018), FATTURAZIONE E CONSERVAZIONE
104 ➢ selezionare, tra i suddetti operatori, quelli con i maggiori profili di rischio, tenuto conto dell’ammontare dei volumi d’affari prodotti in un determinato arco temporale e degli eventuali significativi scostamenti rispetto ai periodi precedenti, dell’entità dei debiti tributari, dei settori in cui operano e delle rispettive consistenze patrimoniali;
➢ individuare, tra gli operatori economici che non presentano le dichiarazioni fiscali e/o non eseguono versamenti d’imposta, quelli che effettuano o hanno effettuato transazioni commerciali, nei confronti dei quali concentrare gli sforzi investigativi.
In questo modo, pertanto, l’Amministrazione Finanziaria è in grado di svolgere l’attività di controllo a livello sia di verifiche preliminari (volte a impedire la trasmissione di documenti errati sotto il profilo tecnico ovvero sotto l’aspetto sostanziale) che di controlli di merito sul contenuto delle fatture (i quali necessariamente richiederanno un’attività automatica o manuale più mirata a intercettare possibili errori o anomalie)171.
I dati raccolti per tramite del SdI, inoltre, consentono di poter effettuare anche controlli di coerenza e verifiche volte alla valutazione della capacità contributiva e della conformità della posizione del contribuente; sul punto, la Guardia di Finanza (con la Circolare 13/4/2018, n. 114153172) sottolinea come, rispetto alla comunicazione dati delle fatture emesse e ricevute, le informazioni provenienti dal sistema di fatturazione elettronica siano caratterizzate, da un lato, da maggior precisione (atteso che le stesse
171 Cfr. Balzanelli M., Sirri M., (19/2/2018), Le nuove modalità di controllo a distanza, PLUS PLUS 24
Fisco, Il Sole 24 ORE: Milano.
172 Allegato 2, par. 8, Circolare Guardia di Finanza 13 aprile 2018, n. 114153, “I vantaggi informativi
della fatturazione elettronica obbligatoria”: L’introduzione di un sistema generale di fatturazione elettronica obbligatoria consentirà all’Amministrazione finanziaria nel suo complesso, ivi compresa quindi la Guardia di Finanza, di incrementare il patrimonio informativo a disposizione utile per effettuare mirate analisi di rischio dirette al contrasto dei più consistenti fenomeni evasivi e di frode.
In merito, questo Comando Generale – III Reparto ha già avviato intese di coordinamento con l’Agenzia delle entrate allo scopo di consentire ai Reparti del Corpo l’accesso al patrimonio informativo in esame, allorquando sarà disponibile.
Peraltro, le informazioni provenienti dal sistema generalizzato di fatturazione elettronica obbligatoria, rispetto a quelle oggetto di comunicazione ai sensi dell’art. 21 del D.L. n. 78/2010, saranno:
(1) più precise, considerato che le stesse sono riferibili direttamente ai documenti emessi/ricevuti dalle controparti commerciali, al netto delle eventuali note di variazione.
Di contro, le informazioni di cui all’art. 21 del D.L. n. 78/2010 – che costituiscono un onere amministrativo ulteriore per i contribuenti – rappresentano una rielaborazione dei dati delle fatture emesse/ricevute e, pertanto, sono suscettibili di alterazione, scientemente ma anche per mero errore, nella fase di trasmissione al Fisco;
(2) disponibili in tempo reale per l’effettuazione di analisi di rischio, riscontri e altri accertamenti preliminari, sin dal momento della loro generazione o trasmissione attraverso il menzionato “SdI”, e quindi in anticipo rispetto a quelle di cui al citato art. 21 del D.L. n. 78/2010.
105 siano riferibili direttamente ai documenti emessi o ricevuti dalle controparti commerciali, al netto delle note di variazione) e, dall’altro, dall’enorme vantaggio di poterne disporre in tempo reale, così da consentire un’attività di accertamento e controllo “preliminare” sin dal momento della trasmissione dei documenti in formato digitale al SdI173.
In generale, dunque, l’immediata conoscenza da parte dell’Amministrazione Finanziaria del contenuto delle fatture emesse e ricevute dovrebbe indurre i contribuenti e gli operatori economici tutti a porre maggiore cura e attenzione nel rispettare quelli che sono talvolta considerati come aspetti formali (se non addirittura marginali) nella redazione dei documenti; la corretta predisposizione del documento fattura, infatti, implica che tutti gli elementi dell’operazione devono essere esattamente individuati o individuabili, e ciò non solo con riguardo ai profili “tecnici” (imponibile, aliquota, imposta, esclusioni, ecc.), ma anche in rapporto agli elementi descrittivi della natura dell’operazione e della qualità e quantità dei beni e/o dei servizi oggetto della transazione. Tutto ciò dovrebbe accadere in quanto l’automatica disponibilità dei documenti da parte dell’Amministrazione Finanziaria potrebbe rappresentare una fonte d’innesco di possibili verifiche e controlli anche in ordine alle eventuali incoerenze riscontrate nelle voci di descrizione delle operazioni, controlli che, diversamente, sarebbero espletabili solo a seguito di accesso o previo invio di apposito questionario al contribuente174.
Quindi, grazie all’incrocio con i dati già presenti nelle altre banche dati dell’Amministrazione Finanziaria e di altre amministrazioni pubbliche e fermo restando l’ordinario esercizio dei poteri di controllo ai fini Iva, redditi e in materia doganale, dovrebbe essere in questo modo favorita, semplicemente agendo “da remoto”, l’emersione spontanea delle basi imponibili così come previsto dall’art. 1 del D.M.. 4 agosto 2016175. In base a tale norma, infatti, l’Amministrazione Finanziaria è tenuta ad
173 Cfr. Zampiccoli M. (12/10/2018), Fattura elettronica e nuove modalità di controllo e verifica, La
settimana Fiscale (pagg. 24 – 27), PLUS PLUS 24 Fisco, Il Sole 24 ORE: Milano.
174 Cfr. Balzanelli M., Sirri M., (19/2/2018), Le nuove modalità di controllo a distanza, PLUS PLUS 24
Fisco, Il Sole 24 ORE: Milano.
175 Art. 1 D.M. 4 agosto 2016, “Controlli a distanza”: 1. L'Agenzia delle entrate utilizza i dati delle
fatture, emesse e ricevute, e delle relative variazioni, acquisiti anche mediante il Sistema di Interscambio di cui all'art. 1, commi 211 e 212, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, per effettuare controlli incrociati con i dati contenuti in altre banche dati conservate dalla stessa Agenzia o da altre amministrazioni pubbliche, al fine di favorire l'emersione spontanea delle basi imponibili ai sensi dei commi 634 e seguenti dell'art. 1 della legge 23 dicembre 2014, n. 190.
106 informare il contribuente (in via telematica e con le modalità individuate da appositi provvedimenti) delle risultanze degli esiti dei controlli eseguiti nei suoi confronti, al fine di favorire l’adempimento spontaneo e consentendo di ricorrere, ove possibile, al ravvedimento operoso176.
Inoltre, in linea col dettato normativo riportato dallo Statuto del Contribuente ed al fine di evitare di duplicare l’attività investigativa e coordinare al meglio i controlli fiscali, è previsto che le informazioni fornite dal contribuente siano messe a disposizione della Guardia di Finanza.
Come precedentemente esposto nel paragrafo 2.7. del presente lavoro di tesi, i soggetti obbligati o aderenti all’utilizzo del sistema di fatturazione elettronica beneficeranno della riduzione dei termini d’accertamento ai fini delle imposte sui redditi e dell’Iva; per poter usufruire di tale riduzione occorre, però, garantire la tracciabilità di tutti gli incassi e i pagamenti di ammontare superiore a 500 euro.
Analizzando la situazione dal punto di vista operativo, è evidente come la riduzione dei termini di accertamento a favore di tali soggetti risulti bilanciata, sotto il profilo dei controlli, dalla disponibilità in tempo reale per l’Amministrazione Finanziaria dei dati delle operazioni attive e passive; l’eventuale accesso ai dati di fatturazione disponibili sul SdI, comunque, è in ogni caso subordinato alla previa informativa inviata al contribuente circa l’avvio di una procedura di controllo nei suoi confronti.
Tuttavia, è importante sottolineare che la disponibilità dei dati non garantisce ai verificatori di poter essere in grado di ricostruire in maniera puntuale, ad esempio, il volume d’affari Iva (non conoscendo la percentuale di detrazione), il pro-rata applicato, oppure i dati relativi agli acquisti effettuati da fornitori in regime di vantaggio o forfettario nonché da imprenditori agricoli i quali, sebbene destinatari di fatturazione
2. In ossequio a quanto previsto dall'art. 6 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'Agenzia delle entrate provvede ad informare il contribuente, in via telematica, degli esiti dei controlli di cui al comma 1 ove rilevanti nei suoi confronti.
3. L'effettuazione dei controlli a distanza di cui al presente articolo non fa venir meno i poteri, in capo agli organi dell'Amministrazione finanziaria, di cui agli articoli 51 e 52 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e di cui agli articoli 32 e 33 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e di cui agli articoli 11 e 15, comma 6, del decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374.
176 Cfr. Balzanelli M., Sirri M., (12/12/2018), Quando e per chi si riducono i tempi degli accertamenti?, Il
107 elettronica, non rientrano tra i soggetti obbligati all’emissione di fatture elettroniche se non nei confronti delle Pubbliche Amministrazioni177.
Con riguardo a tale aspetto, quindi, sarebbe opportuno che le attività contabili e gestionali interne alle imprese venissero ancora più integrate ed automatizzate così da poter essere in grado di rispondere alle eventuali richieste del fisco in tempi rapidi, mettendo tempestivamente a disposizione dei verificatori le informazioni che completano i dati già acquisiti delle fatture.
Quanto finora esposto fa emergere chiaramente come, in questo nuovo contesto, le norme sui controlli attualmente vigenti appaiono obsolete; infatti, l’anzidetta possibilità riservata all’Amministrazione Finanziaria di poter accedere in via prioritaria (ancora prima che tali dati siano disponibili al soggetto cui si riferiscono) a tutti i dati di fatturazione dei contribuenti porta inevitabilmente al crearsi di un ulteriore squilibrio tra la posizione del contribuente e quella dell’Amministrazione Finanziaria stessa178.
Si tratta di un nuovo equilibrio che non necessariamente deve essere visto in chiave negativa, ma questo sarà possibile solamente a condizione che vengano ripensate e riformulate le modalità con le quali vengono eseguiti gli accessi e le verifiche fiscali; la massiccia portata innovativa del sistema di fatturazione elettronica in questo senso, quindi, dovrebbe portare a una profonda riflessione sui presupposti sui quali si fondano le contestazioni, sulle forme di dialogo sussistenti tra Fisco e contribuente e sulle modalità di regolarizzazione di eventuali errori nella compliance.
Infatti, l’adozione così generalizzata del sistema di fatturazione elettronica dovrebbe avere, come auspicabile risvolto positivo, quello di migliorare il rapporto tra Amministrazione Fiscale e contribuenti attraverso la semplificazione e la riduzione degli adempimenti fiscali ai quali questi ultimi devono sottostare e promuovendo, nel contempo, una forte spinta alla tax compliance179.
Quanto esposto ed analizzato nel presente paragrafo evidenzia chiaramente la centrale importanza della funzione che il sistema di fatturazione elettronica svolge come nuovo
177 Cfr. Mastromatteo A., Santacroce B., (20/9/2018), L’e-fattura riduce i tempi per i controlli fiscali, Il
Sole 24 Ore (pag. 31), PLUS PLUS 24 Fisco, Il Sole 24 ORE: Milano.
178 Cfr. Zampiccoli M. (19/10/2018), Fattura elettronica, un assist per i dati in caso di controlli,
Quotidiano del Fisco, PLUS PLUS 24 Fisco, Il Sole 24 ORE: Milano.
179 Cfr. Mastromatteo A., Santacroce B., (7/2/2018), Fattura elettronica, accertamento e contrasto
108 elemento portante all’interno del sistema dei controlli e delle verifiche effettuate dall’Amministrazione Finanziaria; in particolare, quest’ultimo va a originare e costituire quel paniere di dati e informazioni che, da un lato, consente agli organi verificatori di individuare in maniera più veloce, sicura ed efficiente le aree di rischio evasione, concentrando così le forze su determinati soggetti nel rispetto dei princìpi di economicità e buona amministrazione e, dall’altro, tutela il buon contribuente che correttamente adempie agli obblighi tributari dal subire inopportune e infruttuose attività di accesso, ispezione e verifica (operazioni le quali hanno comunque impatti invasivi e portano ad un rallentamento dell’attività esercitata dal soggetto a queste ultime sottoposto).
Come è facile intuire, l’implementazione del sistema di fatturazione elettronica e la conseguente digitalizzazione dei documenti hanno un grandissimo impatto, sotto il profilo dei controlli, soprattutto per quanto riguarda le verifiche svolte dall’Amministrazione Finanziaria e, in particolare, gli effetti più importanti sono riscontrabili con riguardo alle nuove modalità e procedure previste nell’ambito delle verifiche informatiche; l’approfondimento e l’analisi di quest’ultimo aspetto non è, comunque, oggetto del presente lavoro di tesi.