1. CONSIDERAZIONI PRELIMINARI SULL’ABUSO DEL DIRITTO
1.4 Alcune brevi considerazioni sul concetto di abuso del diritto ed elusione fiscale
Definito il concetto di abuso del diritto, sia secondo l’interpretazione della Corte di Giustizia europea sia secondo le varie interpretazioni delle sentenze della Corte di Cassazione, ed il concetto di elusione, in particolare il significato desumibile dall’articolo 37-bis, è opportuno valutare il rapporto che lega questi due fenomeni. Nonostante l’esposizione dei temi precedentemente trattati possa far reputare che elusione ed abuso del diritto siano due concetti ben distinti, ovvero qualora vengano realizzati i presupposti della norma semi generale antielusiva (art. 37-bis) l’Amministrazione si imbatterà in un’operazione elusiva, mentre qualora venga applicato il principio giurisprudenziale del divieto di abuso del diritto l’operazione contestata riguarderà un abuso del diritto, la Dottrina ha più volte affermato, in realtà, la coincidenza tra i due fenomeni78.
Innanzitutto, allo scopo di circoscrivere i due fenomeni, è necessario iniziare descrivendo brevemente ciò che non rappresenta l’abuso/elusione. In particolare, l’abuso del diritto/elusione comprende tutte quelle condotte lecite che eccedono il lecito risparmio d’imposta, sempre che non configurino delle fattispecie di evasione. Quest’ultima si riferisce a tutte quelle situazioni in cui il contribuente nasconde della
77 Disegno di legge del 15 giugno 2012, “Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale
più equo, trasparente e orientato alla crescita”, n. 5291.
78 Sulla convergenza dei due fenomeni si veda, senza pretesa di esaustività, Poggioli, La Corte di
Giustizia elabora il concetto di “comportamento abusivo” in materia di IVA e ne tratteggia le conseguenze sul piano impositivo: epifania di una clausola generale antielusiva di matrice comunitaria?, in Rivista di diritto tributario 3/2006, 122 ss.; Colli Vignarelli, Elusione, abuso del diritto ed applicabilità delle sanzioni amministrative tributarie, in Bollettino Tributario 2009, 679 ss.;
Fransoni, Abuso del diritto, elusione e simulazione: rapporti e distinzioni, in Corriere Tributario 2011, 13 ss.; La Rosa, Abuso del diritto ed elusione fiscale: differenze ed interferenze, in Diritto e pratica tributaria 4/2012, 707 ss.
ricchezza imponibile all’Amministrazione finanziaria, facendo apparire dei risultati diversi da quelli previsti dalla legge. Tutto ciò, tuttavia, viene realizzato attraverso la violazione di specifiche norma di legge ed è proprio questo elemento che contraddistingue l’evasione dalle fattispecie elusive/abusive.
Il legittimo risparmio d’imposta, invece, configura tutte quelle situazioni in cui il contribuente opta per l’operazione fiscalmente più vantaggiosa nell’alveo delle operazioni di pari dignità previste dall’ordinamento. Al contribuente non può essere contestato alcun’elusione/abuso né tantomeno l’evasione, in quanto non vi è nessun aggiramento delle disposizioni né tantomeno la violazione di esse: il contribuente realizza un vantaggio fiscale scegliendo semplicemente fra delle alternative espressamente previste e riconosciute dall’ordinamento.
Per quanto riguarda il rapporto che intercorre tra fenomeni elusivi ed abusivi è fondamentale iniziale dall’aspetto definitorio di tali concetti.
L’articolo 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, primo comma, afferma l’inopponibilità al Fisco “degli atti, fatti o i contratti anche collegati fra loro che, in quanto privi di
valide ragioni economiche diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento ed a realizzare riduzioni d’imposta o rimborsi o altrimenti indebiti”,
mentre la Corte di Cassazione afferma che il principio del divieto di abuso del diritto determina per il contribuente l’impossibilità di “trarre indebiti vantaggi fiscali
dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale79”.
Risulta evidente una certa sovrapponibilità fra le due espressioni sia per quanto riguarda la definizione delle caratteristiche delle operazioni, sia dal punto di vista delle conseguenze giuridiche previste. Infatti, per quanto riguarda il primo aspetto, si può notare che se da un lato la norma anti elusiva utilizza l’espressione “riduzioni
d’imposta o rimborsi, altrimenti indebiti”, dall’altro il principio giurisprudenziale fa
riferimento agli “indebiti vantaggi fiscali”; quando quest’ultimo si riferisce “all’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di
strumenti giuridici”, l’articolo 37-bis ha ad oggetto “gli atti, fatti e contratti […] diretti
ad aggirare obblighi e divieti previsti dall’ordinamento tributario”; inoltre, mentre la
norma anti elusiva sancisce che le operazioni si caratterizzano per l’assenza “di valide
ragioni economiche”, il principio elaborato dalla Corte di Cassazione definisce le
condotte poste in essere “in difetto di ragioni economiche apprezzabili”. Alla luce di queste rilevanti coincidenze è opportuno specificare come la definizione del principio anti abuso troverebbe applicazione indistintamente a qualsiasi operazione mentre l’articolo 37-bis solamente alle situazioni tassativamente indicate nel comma terzo. Ne consegue che, data la pressoché uguaglianza delle due espressioni, il principio elaborato dalla Corte ha solamente ampliato il campo d’applicazione dell’elusione descritto dall’art. 37-bis al di fuori dalle limitate operazioni da esso indicate.
Per quanto riguarda il secondo aspetto, entrambe le fattispecie, sanciscono come conseguenza giuridica dei comportamenti da esse disciplinati l’inopponibilità al Fisco. Inoltre, la stessa Corte di Cassazione, in numerose sentenze ha affermato che la presenza all’interno dell’ordinamento di una disposizione semi generale anti elusiva rappresenti la conferma dell’esistenza di un principio generale anti abuso, essendo appunto la prima “il precipitato” del secondo80. La sovrapponibilità tra le fattispecie elusive ed abusive è inoltre confermato anche da Poggioli il quale sancisce un’assoluta convergenza tra il principio del divieto di abuso del diritto elaborato dalla Corte di Giustizia e le norme anti elusione all’interno dell’ordinamento domestico. Anche in questo caso si evidenzia una simmetria tra i presupposti delle due fattispecie, in riferimento allo scopo delle condotte ed alla relativa contrarietà allo spirito della legge. L’autore evidenzia un’ulteriore coincidenza per quanto riguarda i rimedi prospettati, in particolare, nel caso di abuso o aggiramento, la tassazione sarà indirizzata sulla fattispecie aggirata. Ciò è testimoniato in maniera molto evidente con riferimento alla disposizione domestica (in particolare alla previsione della tassazione delle operazioni eluse prevista all’articolo 37-bis secondo comma) e, secondo l’autore, “anche con
riferimento alla disciplina comunitaria: infatti, la Corte di Giustizia ha chiaramente affermato che ove si constati un comportamento abusivo, le operazioni implicate
devono essere ridefinite in maniera da ristabilire la situazione quale sarebbe esistita senza le operazioni che quel comportamento hanno fondato81”.
Anche la stessa giurisprudenza domestica evidenzia una certa uguaglianza fra le due nozioni. Infatti, numerose sentenze della Corte di Cassazione, riferendosi al principio dell’abuso del diritto affermano come l’esistenza all’interno dell’ordinamento nazionale di specifiche disposizioni anti elusive sono sintomatiche della presenza di una regola generale (il principio dell’abuso del diritto) e, di conseguenza, ad essa regola riconducibili82. O ancora la Corte, sempre a confermare la coincidenza dei due fenomeni, riconduce il principio del divieto di abuso del diritto ad “un generale
principio anti elusivo83”; l’equipollenza fra le due espressioni è testimoniata anche dall’utilizzo alternativo delle parole “abuso” ed “elusione” nella sentenza del 21 gennaio 2009 n. 1465, soprattutto a pagina 5 della pronuncia.
Anche Tesauro sostiene l’identità tra il fenomeno dell’abuso del diritto e l’elusione fiscale, sostenendo come il primo ed il secondo comma dell’articolo 37-bis esplicitino e rappresentino l’esistenza del principio anti abuso e le relative conseguenze. Inoltre, l’autore afferma come l’orientamento giurisprudenziale domestico del principio dell’abuso del diritto rappresenta sostanzialmente “l’interpretazione abrogratrice del
terzo comma (dell’art. 37-bis), che circoscrive l’applicazione del principio anti abuso alle sole operazioni ivi tassativamente individuate84”.
Da queste breve considerazioni è evidente come il concetto di elusione sia riconducibile al concetto di abuso del diritto individuato sia dalla giurisprudenza comunitaria che nazionale. L’elusione e l’abuso del diritto rappresentano due fenomeni simmetrici che sostanzialmente identificano delle condotte realizzate allo scopo di ottenere un beneficio fiscale abusivo (alias elusivo) contrario alla ratio legis.
Per concludere è interessante evidenziare come, nonostante le prospettive di riforma ed il disegno di legge delega precedentemente analizzate ribadiscano la volontà e la
81 Poggioli, La Corte di Giustizia elabora il concetto di “comportamento abusivo” in materia IVA e ne
tratteggia le conseguenze sul piano impositiva: epifania di una clausola generale antielusiva di matrice comunitaria?, in Rivista di diritto tributario 3/2006, 128.
82 Corte di Cassazione, sentenze 23 dicembre 2008, n. 30055 e 30057.
83 Si veda tra le altre Corte di Cassazione, sentenza 23 dicembre 2008, n. 30055; Corte di Cassazione,
sentenza 30 novembre 2012, n. 21390; Corte di Cassazione, sentenza 24 luglio 2013, n. 17965; Corte di Cassazione, sentenza 4 aprile 2014, n. 12502 o più recentemente Corte di Cassazione, sentenza 6 marzo 2015, n. 4561 “nella materia tributaria il principio del divieto di abuso del diritto si traduce in un
principio generale anti elusivo, il cui fondamento si identifica nell’art. 37-bis D.P.R. n. 600/73”.
84 Tesauro, La motivazione degli atti d’accertamento anti elusivi ed i suoi riflessi processuali, in
necessità di unificare i concetti di elusione ed abuso del diritto, oltre alle considerazioni in tema di sovrapponibilità dei due fenomeni sopra riportate, il titolo del “nuovo abuso del diritto” reciti “Abuso del diritto o elusione fiscale85”. Secondo Serranò, considerando la coincidenza delle due fattispecie, non si comprende la scelta del legislatore di utilizzare la congiunzione disgiuntiva “o”. Infatti, la funzione di tale congiunzione risulta quella di legare due o più parole che sono in qualche modo in contrasto tra loro. Mediante questa struttura, quindi, parrebbe che i due concetti siano in contrapposizione tra loro, uno l’alternativa dell’altro, anziché, come si è potuto osservare, due fattispecie tutt’altro che differenti e discordanti. Sulla base delle considerazioni effettuate precedentemente sul rapporto tra abuso del diritto ed elusione sarebbe stato auspicabile l’utilizzo da parte del legislatore della congiunzione “e”. Tale soluzione sarebbe risultata maggiormente coerente anche con il titolo del decreto legislativo86 che introduce all’interno dello Statuto dei diritti del contribuente l’articolo 10-bis, che recita “Disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente”87. Contrariamente alla tesi pocanzi evidenziata di Serranò, l’avvocato Azzoni sostiene che l’uso della congiunzione disgiuntiva “o” testimonia proprio la sovrapponibilità delle espressioni abuso ed elusione, tracciando l’equazione elusione fiscale=abuso del diritto88. Tuttavia, al di là delle interpretazioni lessicali, risulta evidente come, pur seguendo percorsi diversi, entrambi gli autori raggiungono in conclusioni alla medesima constatazione, ovvero la piena identità tra le due fattispecie. Ciò testimoniato, anche, da una delle prime sentenze della Corte di Cassazione dopo l’introduzione della nuova disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale: i giudici hanno correttamente ribadito la coincidenza delle espressioni di abuso del diritto e di elusione fiscale, affermando che la nuova disciplina consenteloro di sancire che “i due
termini sono equipollenti ed utilizzati in modo indifferente89”.
85 Art. 10-bis, Legge n. 212/2000. 86 D. Lgs. n. 128 del 5 agosto 2015.
87 Serranò, Brevi considerazioni sulle prospettive di riforma in tema di “abuso del diritto o elusione
fiscale”, in Bollettino Tributario 7/2015, 489.
88 Azzoni, Sull’abuso del diritto e le sanzioni penal-tributarie, in Bollettino Tributario 2/2016, 164. 89 Corte di Cassazione, 7 ottobre 2015, n. 40272.