Cenni ad ulteriori aspetti della nuova disciplina dell’abuso del diritto

Per concludere l’analisi del nuovo art. 10-bis è necessario effettuare alcune brevi considerazioni riguardanti l’iscrizione a ruolo dei tributi accertati (comma 10), la richiesta di rimborso da parte dei soggetti terzi (comma 11) ed il carattere residuale del nuovo abuso del diritto (comma 12).

Per quanto riguarda il primo argomento è evidente, dalla lettura del decimo comma, la coincidenza tra lo schema previsto in tema di riscossione da quest’ultimo e quello previsto dal sesto comma dell’art. 37-bis. Non si rileva, quindi, nessuna rilevante novità in tema di riscossione dei tributi300. Senza pretesa di esaustività, il modello di

298 _{Cfr. Carinci e Deotto, Abuso del diritto ed effettiva utilità della novella: Much ado about nothing?,}

op. cit., 3114; Bardini, Regime sanzionatorio dell’elusione fiscale, op. cit., 132.

299 _{Proposta di legge d’iniziativa del deputato Zanetti, Disposizioni concernenti il contrasto}

dell’elusione fiscale e dell’abuso del diritto in materia tributaria, 15 maggio 2013, pag. 3.

300 _{Carinci e Deotto, Abuso del diritto ed effettiva utilità della novella: Much ad about nothing?, op. cit.,}

riscossione indicato al comma 10 prevede la sospensione della riscossione, fino alla sentenza di primo grado, qualora il contribuente ricorra contro il provvedimento; in seguito, si applica la regola della riscossione frazionata (pro quota). Ciò determina la possibilità per l’Agenzia delle Entrate di pretendere il pagamento di solo una parte delle imposte oggetto dell’avviso di accertamento. La riscossione frazionata, inoltre, prevede uno schema che “segue l’andamento del processo”. Ovvero, progressivamente all’avvicinarsi al grado più elevato del processo, la frazione (la quota) che deve essere pagata dal contribuente aumenta gradualmente, in base alla considerazione che l’esito della sentenza risulta sempre più certo ed attendibile301. Oltre a quanto dettato specificatamente dal comma 10 dell’art. 10-bis, si evidenzia la possibilità per il contribuente di chiedere, qualora sussistano i presupposti per la relativa applicazione, la sospensione degli effetti dell’atto impugnato, la c.d. fase cautelare (se concessa la sospensione della riscossione rimane fino alla pubblicazione della sentenza di primo grado)302.

Il comma 11, invece, disciplina la possibilità per i soggetti che non hanno partecipato all’operazione abusiva di richiedere il rimborso delle imposte pagate. Tale previsione non apporta rilevanti novità rispetto al passato, in quanto riprende i contenuti del comma 7 dell’art. 37-bis. L’undicesimo comma dell’art. 10-bis prevede una sorta di tutela dei contribuenti in buona fede “diversi da quelli nei cui confronti sono applicate

le disposizioni” del sopracitato articolo. Tali soggetti, quindi, che non sono intervenuti

alla realizzazione dell’operazione abusiva, ma hanno sopportato un certo carico tributario relativo ad essa, presentando una specifica richiesta di rimborso all’Agenzia delle Entrate possono ottenere la restituzione dei tributi pagati nei limiti dei tributi e degli interessi effettivamente riscossi. L’istanza di rimborso deve essere formulata all’Agenzia delle Entrate “entro un anno dal giorno in cui l’accertamento è divenuto

301 _{Ciò alla stregua di quanto previsto dall’art. 68 del D.Lgs. n. 546/1992 e dell’art. 19 del D.Lgs. n.}

472/1997.

302 _{Art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992. Si evidenzia, inoltre, che per effetto dell’art. 9 del D.Lgs. n.}

156/2016 sono state introdotte rilevanti modifiche al D.Lgs. n. 546/1992. Nel caso di specie, l’art. 52 secondo comma e l’art. 62-bis del D.Lgs. n. 546/1992, in attuazione dell’art. 9 del D.Lgs. n. 156/2016, disciplina la possibilità per il contribuente di estendere la tutela cautelare lungo tutta l’evoluzione del processo tributario e non solo limitatamente al primo grado di giudizio. In base a ciò, il contribuente potrebbe non dover corrispondere nulla fino alla sentenza della Corte di Cassazione.

definitivo ovvero è stato definito mediante adesione o conciliazione giudiziale303”. Si evidenzia, inoltre, che il termine di decadenza per poter presentare la richiesta di rimborso, sancito ad un anno dal momento in cui l’accertamento diviene definitivo, risulta incomprensibilmente più serrato rispetto a quelli previsti per le richieste di rimborso ordinarie. Oltre a ciò, il fatto che il contribuente terzo interessato da tale comma potrebbe non essere a conoscenza o addirittura ignorare il dies a quo per presentare l’istanza di rimborso, rende tale previsione ancora più angusta nella sua effettiva applicazione 304. Inoltre, senza pretesa di esaustività, si segnala la posizione di Lovecchio, il quale afferma che la procedura sancita dall’undicesimo comma, palesemente mutuata dal sopracitato art. 37-bis, potrebbe essere dichiarata costituzionalmente incompatibile, con particolare riferimento agli art. 3 e 53 della Costituzione, a causa “dell’innovativa estensione della procedura di rimborso delle

imposte assolte da parte di altri soggetti alla generalità delle fattispecie di abuso del diritto”305.

Infine, il dodicesimo comma sancisce il carattere residuale della nuova disciplina dell’abuso del diritto. È bene ricordare, infatti, che la funzione delle disposizioni anti elusive o anti abusive, presenti negli ordinamenti giuridici, è proprio quella di colmare i “vuoti normativi” creati dalle frequenti lacune della disciplina tributaria306_{. È noto,} che l’abuso del diritto occupa uno spazio situato tra quanto esplicitamente codificato dalle norme come vietato e quanto non contemplato come tale. Proprio per tali ragioni sia l’art. 10-bis che la relativa Relazione illustrativa attribuiscono alla clausola anti abuso in esame la funzione di “norma di chiusura del sistema307”: in sede di accertamento l’Amministrazione finanziaria potrà applicare la disciplina anti abuso del diritto sancita dall’articolo in esame esclusivamente qualora i vantaggi fiscali oggetto della contestazione non possano essere contrastati contestando la violazione di altre

303 _{Art. 10-bis, comma 11, Legge 212/2000.}

304 _{Per un maggiore approfondimento dell’argomento si veda, tra gli altri, Glendi, Consolo, Contrino,}

Abuso del diritto e novità sul processo tributario, 2016, Ipsoa, Milano.

305 _{Lovecchio, Divieto di abuso del diritto: l’incognita applicazione futura della giurisprudenza}

“invasiva”, in Il fisco 35/2015, 3321.

306 _{Fedele, Il valore dei principi nella giurisprudenza tributaria, in Rivista di Diritto Tributario, 2013, I,}

875; La Rosa, L’accertamento tributario antielusivo: profili procedimentali e processuali, in Rivista di Diritto Tributario, I, 2014, 499.

precise norme presenti nell’ordinamento308. In tutti quei casi, quindi, che la condotta del contribuente risulta integrare una fattispecie di simulazione, evasione o interposizione fittizia ad esempio, si deve applicare la disciplina tipica prevista dal sistema tributario per questi specifici fenomeni. Così facendo viene meno il rischio di ripetere l’errore osservato in passato di veder applicare la disciplina dell’abuso del diritto a tali fattispecie309. Ciò creava rilevanti problemi in termini di certezza del diritto, in quanto, in contrasto con il principio di legalità dell’imposizione, tale situazione rendeva per i contribuenti critica e difficile la prevedibilità delle conseguenze fiscali del loro agire. Si evidenzia, inoltre, che nonostante la previsione sancita dal dodicesimo comma dell’art. 10-bis potrebbe essere considerata inutile, in quanto conferma sostanzialmente la distinzione già nota (o meglio, che dovrebbe essere già nota) delle diverse fattispecie sopra menzionate310, essa risulta fondamentale per quanto riguarda l’attività dell’Amministrazione finanziaria. Infatti, quest’ultima potrà accertare e successivamente contestare una condotta in termini di abuso del diritto, verificando in ogni caso la sussistenza degli elementi costitutivi della nuova disciplina introdotta dal legislatore, solo residualmente, ovvero, solo se il risparmio fiscale non potrà essere disconosciuto contestando la violazione di precisi precetti normativi. In caso contrario, l’Amministrazione dovrà operare applicando le disposizioni proprie (con riferimento sia all’ambito sostanziale, procedimentale e sanzionatorio) sancite dalla disciplina del diverso precetto normativo violato. Inoltre, si sottolinea, che la previsione sancita dal comma 11 è rafforzata da quanto sancito dal comma 6. In base a tale comma l’abuso del diritto deve essere contestato mediante uno specifico atto contenente esclusivamente i rilievi della fattispecie abusiva, mentre eventuali altre e diverse contestazioni ed addebiti dovranno essere oggetto di una diversa e separata contestazione.

In base a queste considerazioni è evidente come, benché il legislatore delegato abbia optato per una clausola generale anti abuso riferibile a tutti i tributi, il relativo ambito

308 _{Art. 10-bis, comma 12, Legge 212/2000.}

309 _{Si veda, tra le altre, Corte di Cassazione, 11 febbraio 2013, n. 3243; Corte di Cassazione, 27 febbraio}

2013, n. 4901.

310 _{Ad esempio, per quanto riguarda il rapporto tra evasione ed abuso del diritto, è evidente come il}

primo sia un sottoinsieme del secondo. Mentre l’evasione si concretizza nella violazione di norme mediante atti e condotte nascoste, soprattutto allo scopo di nascondere della ricchezza prodotta, l’abuso del diritto, com’è noto, consta nell’aggiramento di precetti normativi effettuato mediante atti e condotte palesi. Cfr. Carinci e Deotto, Abuso del diritto ed effettiva utilità della novella: Much ado about

di applicazione risulta circoscritto e ridotto, non solo alla realizzazione degli elementi costitutivi definiti nei primi commi dell’art. 10-bis, ma altresì alla natura residuale della nuova disciplina sancita dal dodicesimo comma del sopracitato articolo. In conclusione, le contestazioni aventi ad oggetto l’abuso del diritto risulteranno ben distinte dalle contestazioni aventi ad oggetto situazioni di evasione, interposizione e simulazione, riducendo, quindi, le possibilità di rilevare l’abuso del diritto. Ciò, inoltre, determinerà la riduzione del cosiddetto fenomeno già menzionato di “abuso dell’abuso del diritto”311.

3. APPLICAZIONE DELLA NUOVA DISCIPLINA