3. APPLICAZIONE DELLA NUOVA DISCIPLINA DELL’ABUSO DEL DIRITTO
3.4 Operazioni di scissione e valide ragioni extrafiscali non marginali
caso”344 esclude il carattere abusivo di tale operazione. Sulla base di quanto esposto dalla Relazione illustrativa all’art. 10-bis, è possibile affermare che l’operazione sopra descritta non sarebbe stata implementata in assenza di tale motivazione. Si evidenzia, infatti, che un insanabile conflitto tra i soci all’interno di una società può comportare conseguenze estreme. Ad esempio la società potrebbe essere messa in liquidazione, con conseguente scomparsa del complesso societario, oppure un socio potrebbe recedere, determinando la diminuzione delle risorse per poter effettuare nuovi investimenti futuri345. Tuttavia, come si evidenzierà successivamente, allo scopo di escludere la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di qualificare questi casi come abusivi risulterà fondamentale riuscire adeguatamente a provare il contrasto tra i soci.
3.4 Operazioni di scissione e valide ragioni extrafiscali non
marginali
Come è stato precedentemente evidenziato, mediante la nuova disciplina dell’abuso del diritto, l’esimente delle valide ragioni extrafiscali non marginali rappresenta l’ultima fase di un’eventuale processo di verifica circa l’abusività di una determinata operazione. Onde per cui, qualora l’operazione analizzata non possegga tutti i presupposti indicati dall’art. 10-bis non risulterà nemmeno necessario dimostrare la
344 Art. 10-bis, comma 3, Legge n. 212/2000.
345 Cimino, Note in tema di elusione e scissione non proporzionale, in Rassegna Tributaria 4/2010,
presenza di tali ragioni per scongiurare l’applicazione della norma antielusiva. In caso contrario, anche qualora siano identificati tutti i presupposti costitutivi del nuovo abuso del diritto, la presenza di valide ragione extrafiscali non marginali eviterà l’applicazione della norma antielusiva346. In linea generale è possibile affermare che, l’espressione utilizzata dal legislatore per descrivere tali ragioni, ossia “[…] di ordine
organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa […]347” pare perfetta per legittimare la scissione societaria, ossia una di quelle operazioni di riorganizzazione aziendale finalizzate non tanto all’ottenimento di un qualche vantaggio fiscale, bensì alla ristrutturazione del complesso aziendale.
3.4.1 Caratteristiche generali delle valide ragioni extrafiscali non
marginali
L’individuazione delle valide ragioni extrafiscali non marginali, sulla base di quanto detto pocanzi, risulta fondamentale in quanto, dato che “non si considerano abusive, in
ogni caso, le operazioni giustificate348” da tali ragioni, è possibile che gran parte degli accertamenti possano essere risolti a favore del contribuente grazie a questo elemento. Rispetto ad altri diversi elementi, il legislatore non è stato preciso nell’individuare tale esimente, specificando che, affinché possa essere rilevato, le ragioni debbano essere dominanti, anche di carattere organizzativo o gestionale, e che siano funzionali a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa. Sarà onere del contribuente interpretare tali concetti e trasferirli nella situazione concreta. Ciò risulta rilevante, soprattutto da un punto di vista pratico, dal momento in cui, per effetto del nono comma dell’art. 10-bis, a quest’ultimo competerà la dimostrazione di tale esimente e quindi l’individuazione delle valide ragioni extrafiscali non marginali349.
346 Tale considerazione è evidenziata, tra gli altri autori, da Sammartino che, con termini diversi,
sostiene che la classificazione di un’operazione come elusiva dipenderà dall’individuazione dei diversi presupposti evidenziati dall’art. 10-bis, ma, in ultima istanza, se tale operazione risulterà sostenuta da valide ragione extrafiscali non marginali, non potrà comunque essere applicata la disciplina dell’articolo pocanzi citato. (Sammartino, Sanzionabilità dell’elusione fiscale, in Rassegna Tributaria 2/2015, 403 ss.).
347 Art. 10-bis, comma 4, Legge n. 212/2000. 348 Art. 10-bis, comma 4, Legge n. 212/2000.
Per tali considerazioni è fondamentale determinare come identificarle e le relative peculiarità che devono possedere. Tali ragioni, quindi, affinché possano essere qualificate come un esimente assoluto devono essere350:
Ø differenti, per definizione, da quelle meramente fiscali;
Ø oggettive nella loro valutazione e quindi verificabili. Inoltre, qualora risultino essere strettamente soggettive o personali che siano quantomeno certificate da documenti o dichiarazioni di soggetti terzi;
Ø effettive, ovvero devono corrispondere alla verità nella situazione concreta. Infatti, l’eventuale creazione artificiosa di tali ragioni determinerebbe comunque la possibilità di subire l’applicazione della norma anti abuso;
Ø non marginali. Tale elemento, opportunamente definito nella Relazione illustrativa, si riscontra quando l’intera operazione realizzata dal contribuente non sarebbe stata conseguita in assenza di tali ragioni351;
Ø funzionali a “finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa
ovvero dell’attività professionale del contribuente352”. Rientrano, quindi, tutte quelle ragioni, anche di carattere organizzativo o gestionale che, pur non producendo una redditività immediata, producano successivamente un miglioramento dell’attività dal punto di vista strutturale o funzionale rispetto alla situazione precedente all’operazione implementata353.
3.4.2 Esemplificazioni delle possibili valide ragioni extrafiscali non
marginali
Sulla base dei tratti più generali evidenziati precedentemente è possibile individuare, anche considerando alcuni pareri del soppresso Comitato consultivo per l’applicazione
350 Consiglio nazionale del notariato, Abuso del diritto nella pratica notarile: rilevanza delle valide
ragioni extrafiscali nelle operazioni societarie straordinarie, studio n. 56-2016/T.
351 Relazione illustrativa al decreto legislativo recante “Disposizioni sulla certezza del diritto tra fisco e
contribuente”, 7.
352 Art. 10-bis, comma 3, Legge n. 212/2000.
353 Tale posizione è espressa anche in una recente sentenza della Corte di Cassazione del 14 gennaio
delle norme antielusive, alcune valide ragioni extrafiscali non marginali che potrebbero fungere da esimente assoluto soprattutto per le operazioni di scissione354. In particolare, una valida ragione extrafiscale non marginale potrebbe essere assicurata dall’ottimizzazione della gestione a seguito di una attività scissa e gestita in due distinti rami d’azienda. Infatti, la separazione dell’attività complessiva in due distinti rami, ciascuno dei quali controllati da soggetti diversi, potrebbe essere funzionale ad un’organizzazione aziendale più efficace ed efficiente.
Un’ulteriore ragione potrebbe essere individuata in un insanabile dissidio tra i soci, tale da produrre effetti negativi nell’attività. In questo caso la scissione potrebbe rappresentare un valido strumento per risolvere tale problema. Tale operazione risulterebbe, inoltre, funzionale e sorretta da valide ragioni, anche qualora fosse realizzata allo scopo, o per la necessità, di riorganizzare l’attività a seconda dei diversi profili di responsabilità dei soci coinvolti.
La volontà di realizzare un ricambio generazionale nella gestione dell’attività, così come la decisione di voler frazionare il rischio d’impresa, oppure separare il rischio derivante dall’attività principale dell’impresa dalla componente patrimoniale immobiliare, potrebbero tutte fungere da valide ragioni extrafiscali non marginali. Ulteriori valide ragioni potrebbero essere rinvenute in una scissione realizzata allo scopo di separare le diverse attività aziendali all’interno di distinti rami, allo scopo di favorire l’acquisizione da parte di un soggetto esterno interessato solo ad una parte dell’azienda.
Infine, si evidenzia che uno degli aspetti più critici circa detto tema, soprattutto da un punto di vista applicativo, risulterà essere l’efficace dimostrazione dell’esistenza di tali ragioni355. Sulla base di tale considerazione, pare opportuno sostenere la prova delle valide ragioni extrafiscali non marginali con qualsiasi documento che rivesta un ruolo centrale nelle scelte strategiche ed imprenditoriali dell’impresa, quali ad esempio, i verbali di assemblea, o la relazione accompagnatoria degli amministratori al progetto di scissione (art. 2506-ter c.c.)356, o qualsiasi altro documento che attesti i motivi per aver implementato un’operazione di scissione. Onde per cui, tale onere di allegazione
354 Si evidenzia come tali considerazioni potrebbero essere trasferite ed utilizzate rispetto anche ad altre
operazioni straordinarie aventi caratteri similari con le operazioni di scissione.
355 Leo, L’abuso del diritto nella scissione immobiliare, op. cit., 3254.
356 Si sottolinea come, tra le funzioni di tale relazione, rientra anche quella di descrivere e giustificare
dei fatti a sostegno delle ragioni del contribuente risulterà decisivo sia in fase precontenziosa che contenziosa.