Alcune brevi riflessioni sulla nuova fattispecie abusiva

Secondo Carinci e Deotto, per quanto riguarda l’aspetto puramente definitorio, la nuova fattispecie introdotta dall’art. 10-bis non ha apportato rilevanti novità rispetto al contesto precedente. In base alla loro interpretazione, la nuova disciplina dell’abuso del diritto si applica sostanzialmente alle medesime vicende individuate dall’abrogato art. 37-bis, pur non essendo più confinata, come invece risultava esserlo quest’ultimo

articolo, al settore delle imposte dirette ed al verificarsi di limitate operazioni espressamente identificate.

Infatti, dalla lettura dei primi due commi dell’art. 10-bis, si nota che i tratti qualificanti della nuova fattispecie dell’abuso del diritto (alias elusione) individuati dal legislatore delegato risultano equivalenti rispetto a quelli identificati dalla disposizione antielusiva contenuta nell’art. 37-bis, ovvero173:

Ø l’aggiramento di una disposizione (non la violazione di quest’ultima);

Ø il perseguimento di un vantaggio fiscale indebito, ossia di un vantaggio che contrasta lo spirito ed i principi dell’ordinamento (o in altre parole che contrasta la ratio legis);

Ø l’assenza di valide ragioni economiche.

Tuttavia, ciò che è rilevante segnalare è che, contemporaneamente all’individuazione degli elementi che definiscono l’abuso del diritto (art. 10-bis, comma 1 e 2), il legislatore, nei primi cinque commi, inserisce ulteriori elementi che completano e precisano la definizione di tale fattispecie (si veda ad esempio il comma 3 ed il comma 4 dell’art. 10-bis). In particolare, si tratta di componenti che specificano in negativo la figura dell’abuso del diritto, individuando ciò che non va qualificato come abuso del diritto174_{. Nonostante questi elementi fossero già presenti nelle considerazioni della} Dottrina, o nella giurisprudenza nazionale e comunitaria, o nelle varie Relazioni illustrative, non essendo esplicitamente espressi in una norma rimanevano al vaglio caso per caso degli operatori e spesso venivano dimenticati. Ora, invece, la puntuale codificazioni di questi elementi all’interno dell’art. 10-bis eviterà che giudici ed Amministrazione finanziaria possano disconoscerli o non considerarli nelle relative valutazioni.

Tuttavia, secondo Contrino e Marcheselli, l’impatto innovativo della nuova disciplina dell’abuso del diritto è possibile riscontrarlo se si focalizza l’attenzione sugli elementi costitutivi della nuova fattispecie, in particolare sui relativi elementi positivi175. Infatti, è possibile constatare come quest’ultimi siano differenti, sia da un punto di vista

173 _{Carinci, Deotto, Abuso del diritto ed effettiva utilità della novella: Much ado about nothing?, in Il}

fisco 32-33/2015, 3110.

174 _{Carinci, Deotto, Abuso del diritto ed effettiva utilità della novella: Much ado about nothing?, op. cit.,}

3110.

175 _{Contrino, Marcheselli, L’obbligo di motivazione “rinforzata” ed il riassetto degli oneri probatori nel}

quantitativo sia qualitativo, rispetto a quelli individuabili nella definizione di elusione sancita dall’art. 37-bis e nel principio generale antiabuso non scritto. Rispetto a quest’ultimo, la giurisprudenza nelle ultime sentenze individuava due elementi positivi (o in altre parole ciò che deve essere presente per configurare tale fattispecie) della definizione di abuso del diritto: (a) l’utilizzo distorto, anche se non contrastante con alcuna norma, di uno strumento giuridico previsto dall’ordinamento e (b) l’ottenimento tramite ciò di un vantaggio indebito o in altre parole di un risparmio fiscale indebito. Anche nel testo dell’abrogato art. 37-bis sono due gli elementi positivi della nozione di elusione: (a) l’aggiramento di obblighi e divieti previsti dal sistema e (b) il conseguimento di riduzioni d’imposte o di rimborsi altrimenti indebiti.

Entrambe le nozioni contemplano l’assenza di valide ragioni economiche, per il quale incombe l’onere di dimostrazione a carico del contribuente, come mero elemento negativo (o in altri termini ciò che non deve essere presente per configurare l’abuso del diritto o elusione). Esso poteva scongiurare la qualificazione di una condotta ritenuta abusiva, nonostante risultassero sussistenti i due requisiti postivi della nozione.

Invece, la formulazione dell’art. 10-bis, è caratterizzata dalla presenza di tre elementi positivi, ossia: la realizzazione di un’operazione priva di sostanza economica; l’ottenimento, tramite essa, di un vantaggio fiscale indebito e l’essenzialità di tale vantaggio rispetto agli altri eventuali scopi per i quali l’operazione è stata posta in essere.

Sintetizzando, invece, le considerazioni effettuate sulla natura indebita del risparmio d’imposta ed il quarto comma, che ribadisce la libertà di scelta del contribuente, è possibile trarre le seguenti conclusioni: in base alla nuova disciplina dell’abuso del diritto il contribuente, pur rispettando le norme, è libero di scegliere, anche per motivazioni esclusivamente fiscali, fra le diverse alternative che gli vengono messe a disposizione dall’ordinamento; nonostante ciò, l’Amministrazione finanziaria potrà contestare tale libertà dimostrando la violazione della ratio delle norme o dei principi del sistema, provando, quindi, che il contribuente abbia perseguito un risparmio fiscale indebito; conseguentemente, la verifica della violazione della ratio legis nelle condotte del contribuente rappresenta un presupposto oggettivo imprescindibile per discernere il legittimo risparmio d’imposta dall’abuso (alias elusione). Tuttavia, come è stato

brevemente accennato nel precedente paragrafo, anche nel caso in cui venga accertata la presenza di quest’ultimo elemento controverso, il contribuente, dimostrando di aver agito per valide ragioni extrafiscali non marginali, potrà evitare che il suo comportamento venga qualificato come abusivo176. In questo modo, quindi, il contribuente potrà mantenere i propri vantaggi fiscali realizzati.

Riprendendo le considerazioni effettuate sui vantaggi fiscali indebiti è possibile riscontrare, tramite le disposizioni dell’art. 10-bis, la creazione di un sistema in cui esisteranno vantaggi fiscali indebiti non perseguibili e vantaggi fiscali indebiti perseguibili dall’Amministrazione finanziaria177. In particolare, il raggiungimento di un vantaggio fiscale indebito non potrà essere contestato dall’Amministrazione, per quanto riguarda l’applicazione della disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale, qualora lo schema realizzato dal contribuente sia dotato di sostanza economica oppure quando risulta non essenziale rispetto a qualsiasi altro scopo perseguito dal contribuente, o ancora, qualora il contribuenti provi di aver agito, nonostante l’ottenimento di vantaggi fiscali indebiti mediante operazioni prive di sostanza economica, sulla base di valide ragioni extrafiscali non marginali.

Per contro, per configurare l’abuso del diritto, l’Amministrazione finanziaria potrà contestare tali vantaggi fiscali indebiti qualora risultino essenziali, oppure realizzati mediante uno schema privo di sostanza economica oppure qualora non siano presenti valide ragioni extrafiscali non marginali.

Risulta evidente, quindi, che attraverso il dettato normativo dell’articolo 10-bis, alcuni vantaggi fiscali indebiti non potranno essere contestati dall’Amministrazione finanziaria, finendo quindi per essere allineati ai vantaggi fiscali riconosciuti ed approvati dall’ordinamento, o in altri termini ai vantaggi riguardanti la lecita pianificazione fiscale.

Infine, è interessante evidenziare, come la possibilità di qualificare un’operazione come abusiva o meno dipenderà anche da tutta una serie di comparazioni che necessariamente dovranno effettuare i vari operatori. In particolare, si fa riferimento:

176 _{Si rinvia al paragrafo 2.4.3 per l’analisi del riparto dell’onere della prova come definito dall’art. 10-}

bis, comma 9.

alla necessità di esaminare e stabilire se gli effetti significativi delle operazioni realizzate siano o meno diverse dai vantaggi fiscali; alla necessaria verifica se i vantaggi fiscali conseguiti dal contribuente tradiscano o meno i principi dell’ordinamento e la relativa essenzialità di quest’ultimi; all’analisi se le ragioni extrafiscali possano essere reputate valide o meno e successivamente marginali o non marginali.

In base a ciò, risulta evidente, che gli effetti derivanti dall’applicazione dell’art. 10-bis dipenderanno in maniera rilevante dai giudizi dei diversi operatori (Amministrazione, magistrati, consulenti, ecc.), che necessariamente risulteranno condizionati dal soggetto che li effettua. Ciò, potrebbe determinare delle perplessità circa il perseguimento, mediante la nuova clausola generale anti abuso, della certezza del diritto. In particolare risulterebbe alquanto dubbia la possibilità per il contribuente di riuscire a predeterminare con assoluta certezza le conseguenze ed il carico fiscale delle operazioni realizzate.

2.4 L’articolo 10-bis (Legge 212/2000): disposizioni procedimentali