Il contraddittorio preventivo obbligatorio endoprocedimentale

Il legislatore delegante disponeva la necessità di prevedere, all’interno della nuova disciplina dell’abuso del diritto, delle puntuali regole procedimentali finalizzate sia alla realizzazione di un adeguato contraddittorio con l’Amministrazione finanziaria, sia alla tutela del diritto di difesa206.

La finalità del contraddittorio è principalmente quella di fare in modo che “le differenti

opinioni in ordine alla realtà fattuale ed alla corretta applicazione delle disposizioni consentano di giungere alla migliore decisione in merito all’esistenza dei fatti ed all’interpretazione del diritto207”. Da un punto di vista ideale, quindi, il contraddittorio implica necessariamente l’individuazione ed il rispetto di una serie di fasi, ossia: (a) innanzitutto, la presa di posizione da parte di uno dei soggetti coinvolti nel contraddittorio rispetto alla fattispecie oggetto della controversia; (b) la necessità di fissare e concedere alla controparte un termine entro cui formulare le proprie argomentazioni; (c) la risposta della controparte; (d) la decisione, entro un determinato termine, del soggetto chiamato a pronunciarsi in merito alle argomentazioni presentate dalle parti ed, infine, (e) l’elaborazione di un atto finale motivato in relazione a tutti i ragionamenti valutati dal decisore.

Il legislatore delegato, coerentemente con i criteri direttivi individuati della legge delega evidenziati pocanzi ed elaborando un modello di contraddittorio conforme a quello ideale di cui sopra, disciplina all’interno del sesto e settimo comma dell’art. 10- bis il contraddittorio previsto nei casi di contestazione dell’abuso del diritto. Si evidenzia, inoltre, che la necessità di prevedere un contradditorio è stata anche ribadita dalla Corte costituzionale. Quest’ultima evidenzia che, proprio nell’ambito dell’abuso del diritto, il contradditorio preventivo fra contribuente ed Amministrazione finanziaria

205 _{Committeri e Scifoni, Le istanze di interpello antiabuso tra modifiche legislative non coordinate e}

sforzi interpretativi dell’Agenzia, op.cit., 586.

206 _{Art. 5, lettera f), Legge n. 23/2014.}

207 _{Fransoni e Coli, Abuso del diritto e proroga del termine per l’accertamento, in Corriere Tributario}

è oramai considerato un valore dell’ordinamento ed una regola insita all’intero sistema208. Ed ancora, la Cassazione afferma che il contraddittorio, in tutti quei casi in cui possono essere emanati degli atti idonei a determinare degli effetti negativi al contribuente, come proprio nell’ambito delle contestazioni di abuso del diritto, deve sempre essere assicurato209.

Detto ciò, dalla lettura congiunta dei commi 6 e 7 è possibile affermare che il contradditorio risulta così definito:

Ø innanzitutto il contribuente deve conoscere, prima dell’emissione dell’atto impositivo, che l’Amministrazione finanziaria gli contesta un potenziale abuso del diritto. Ciò si concretizza nell’invio al contribuente, precedentemente all’emissione dell’atto impositivo, di una richiesta di chiarimenti (c.d.

contraddittorio endoprocedimentale) in cui sono evidenziati i motivi per cui

l’Amministrazione ravvisa l’abuso;

Ø il contribuente ha 60 giorni per rispondere ai chiarimenti richiesti;

Ø l’Amministrazione ha non meno di 60 giorni dalla ricezione dei chiarimenti del contribuente (o dalla scadenza del termine per formularli) per effettuare le dovute valutazioni;

Ø la richiesta di chiarimenti deve essere notificata dall’Amministrazione finanziaria al contribuente entro il termine di decadenza fissato per la notificazione dell’atto impositivo (ai sensi dell’art. 60 del D.P.R. n. 600/1973); Ø l’eventuale avviso di accertamento deve essere motivato soprattutto con

particolare riferimento alle argomentazioni esposte dal contribuente210;

Ø la previsione della nullità dell’avviso eventualmente emesso in violazione di tale procedura.

Il contraddittorio definito dalla nuova disciplina dell’abuso del diritto, nonostante inizialmente possa risultare coincidente con quello previsto dall’abrogato comma 4 dell’art. 37-bis211, in realtà presenta importanti elementi di novità e di rottura rispetto al passato.

208 _{Corte costituzionale, 26 maggio 2015, n. 132; cfr. Corte di Cassazione, 12 gennaio 2009, n. 351.} 209 _{Corte di Cassazione, 14 gennaio 2015, n. 406.}

210 _{Il contenuto dell’atto impositivo verrà successivamente analizzato nel paragrafo 2.4.3.}

211 _{In sintesi, il comma 4 dell’art. 37-bis disponeva l’invio, anche tramite raccomandata, da parte}

dell’Amministrazione finanziaria al contribuente di una richiesta di chiarimenti, prima della notificazione dell’avviso di accertamento. In tale richiesta dovevano essere esposti i motivi per cui

La prima novità è riscontrabile nella esplicita previsione che l’invito a fornire i chiarimenti deve avvenire tramite la procedura della notificazione. Grazie a questa espressione si eviterà di replicare una certa prassi interpretativa dell’Amministrazione finanziaria che, in passato, accettava la comunicazione di tale invito anche in forma telefonica o verbale212. Oltre a ciò, l’elemento che rappresenta una vera e propria novità è riscontrabile nella previsione di una proroga automatica dei termini di accertamento. Infatti, il secondo periodo del comma 7 dell’art. 10-bis stabilisce che, tra la data di ricevimento dei chiarimenti (oppure dalla scadenza dei termini per presentarli) e quella di decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal potere di accertamento, deve essere presente un intervallo temporale di non meno 60 giorni. L’ultimo periodo del settimo comma, tuttavia, così conclude “In difetto, il termine di

decadenza per la notificazione dell’atto impositivo è automaticamente prorogato, in deroga a quello ordinario, fino a concorrenza dei sessanta giorni213”. Secondo Fransoni e Coli, ciò si tratta di un “particolare congegno214” funzionale sia a garantire l’interesse dell’Amministrazione finanziaria a non veder intaccata l’efficacia della propria attività accertatrice a causa delle puntuale e rigorosa scansione temporale dei momenti definiti dai commi 6 e 7, sia a garantire al contribuente un contraddittorio effettivo ed efficace. Allo scopo di comprendere completamente tale previsione è necessario esprimere alcune considerazioni relative a due aspetti: la fattispecie di tale congegno ed i relativi effetti che produce. Il primo aspetto (ossia la fattispecie) è individuato dall’espressione “in difetto”. Tale espressione si riferisce implicitamente alla situazione “normale” descritta dal periodo precedente, ossia quella in cui tra la data di ricevimento dei chiarimenti (oppure dalla scadenza dei termini per presentarli) e quella di decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal potere di accertamento sussistano non meno di 60 giorni. È evidente, quindi, l’intento del legislatore delegato di indicare con il termine “in difetto” l’eventualità che si realizzi un contesto inverso a quello “normale”, ossia quello in cui tra la data di ricevimento dei chiarimenti (oppure dalla scadenza dei termini per presentarli) e quella di decadenza dell’Amministrazione

l’Amministrazione reputava applicabile la disposizione antielusiva. Il contribuente doveva inviare la risposta alla richiesta entro 60 giorni dalla data di ricezione di quest’ultima. In caso di mancato rispetto di tale procedura, l’avviso di accertamento sarebbe risultato nullo.

212 _{Corte di Cassazione, 12 gennaio 2009, n. 351.} 213 _{Art. 10-bis, comma 7, Legge n. 212/2000.}

finanziaria dal potere di accertamento intercorrono meno di 60 giorni. In altre parole, la previsione di proroga automatica del termine di decadenza per la notificazione dell’atto impositivo, sancita dal settimo comma dell’art. 10-bis, si riferisce e si applica esclusivamente nei casi in cui tra la data di scadenza del termine per rispondere (oppure eventualmente la data della risposta) alla richiesta di chiarimenti e la scadenza del termine ordinario di accertamento sussistano meno di 60 giorni. In qualsiasi caso, inoltre, la prima data, ossia quella di scadenza del termine per rispondere, deve precedere la seconda, ovvero quella di scadenza del termine ordinario di accertamento. Il legislatore delegato non contempla la situazione in cui il termine per rispondere scada già successivamente al termine ordinario: in questa ipotesi, quindi, non si verificherà nessuna proroga215.

Quanto al secondo aspetto della disciplina della proroga definita dall’art. 10-bis, l’effetto che determina la realizzazione della sopracitata fattispecie è, in estrema sintesi, la proroga automatica del termine di decadenza fino alla concorrenza dei 60 giorni. Il legislatore delegato, come si legge nel settimo comma, ultimo periodo dell’art. 10-bis, dispone che l’attuazione della proroga agisce in relazione al termine ordinario, definendo l’ampiezza massima di quest’ultima a 60 giorni. In altri termini, da un lato, la disposizione individua con precisione il dies a quo della proroga, ossia il giorno di scadenza del termine ordinario di accertamento, che è fisso e invariabile; dall’altro lato, risulta variabile il numero dei giorni della proroga, risultanti dalla differenza tra i 60 giorni ed il numero di giorni che esistono tra il termine per la risposta alla richiesta ed il termine per la decadenza del potere di accertamento216. Dalle considerazioni sopra esposte pare evidente che, attraverso il meccanismo della proroga automatica, il termine ordinario di decadenza del potere di notificazione dell’atto impositivo può estendersi al massimo di 60 giorni217. Secondo Contrino e Marcheselli, attraverso il congegno della proroga automatica definito dalla nuova disciplina dell’abuso del diritto, il termine di decadenza ordinario risulta essere il termine per la richiesta di chiarimenti, anziché quello per la notificazione dell’avviso

215 _{Riassumendo le considerazioni fin qui esposte è possibile affermare che la proroga automatica}

interviene esclusivamente qualora la scadenza del termine per rispondere precede la scadenza del termine per l’accertamento e l’intervallo temporale tra le due scadenze sia minore a 60 giorni.

216 _{Fransoni e Coli, Abuso del diritto e proroga del termine per l’accertamento, op. cit., 757.}

217 _{Ad esempio, dato che il 31 dicembre scade il termine ordinario, esso potrà essere prorogato al}

di accertamento. Ciò, se da un lato rappresenta uno strumento a garanzia di un pieno ed efficace diritto al contradditorio, dall’altro lato genere alcuni dubbi: perché tale meccanismo si attua solo per le fattispecie di abuso del diritto? La salvaguardia del diritto di difesa del contribuente vale più con riferimento ad alcune tipologie di accertamento rispetto ad altre? In altri casi può essere quindi ridotta? Sulla base di queste critiche sorgono alcune perplessità circa la coerenza di detto strumento della proroga automatica con i principi di uguaglianza e ragionevolezza presenti nell’ordinamento218.

Prima di concludere l’analisi del sesto e settimo comma è necessario esprimere ulteriori brevi considerazioni. Innanzitutto è da apprezzare la scelta del legislatore delegato, coerentemente con l’orientamento maggioritario della giurisprudenza219, di introdurre la previsione della nullità nel caso di mancato adempimento del contradditorio, in quanto il criterio direttivo della legge delega (nello specifico l’art. 5, lett. f) della Legge n. 23/2014) risultava sprovvisto di alcun genere di indicazione. Inoltre, non può che essere valutata positivamente l’esplicita previsione che obbliga l’Amministrazione finanziaria, già dalla fase amministrativa, a comunicare al contribuente la contestazione di un potenziale abuso del diritto, indicandone in modo preciso e puntale i motivi. Per concludere, le espressioni “senza pregiudizio

dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti per i singoli tributi” ed “apposito atto” utilizzati dal comma 6 dell’art. 10-bis per descrivere il procedimento di

accertamento dell’abuso, stanno a indicare che, in tutti i casi in cui l’Amministrazione finanziaria reputa di avere a disposizioni elementi sufficienti per poter contestare un’operazione in virtù dell’abuso del diritto, deve elaborare uno specifico atto contenente i motivi per cui l’Amministrazione configura l’abuso del diritto, senza includere nessun altro eventuale addebito o contestazione. Questi ultimi, se presenti, saranno oggetto di una separata contestazione220_{. Tale previsione conferma la scelta}

218 _{Contrino e Marcheselli, Difesa nel procedimento e nel processo dopo la riforma dell’abuso del}

diritto, op. cit., 3899.

219 _{Corte costituzionale, 26 maggio 2015, n. 132. Si evidenzia, tuttavia, un certo orientamento della}

Corte di Giustizia europea e della Cassazione che dispone la nullità dell’atto impositivo solamente qualora il mancato rispetto del contraddittorio abbia generato una conclusione diversa rispetto a quella che si sarebbe verificata in caso di un corretto adempimento del contradditorio (Corte di Giustizia, sentenza 3 luglio 2014, C-129/13, Kamino; Corte di Cassazione n. 16036/2015).

220 _{Santacroce e Sbandi, La nuova disciplina antiabuso ed il diritto di interpello: riferibilità dell’istituto}

del legislatore delegato di elaborare una fattispecie indipendente ed autonoma all’interno dell’ordinamento.

2.4.3 La motivazione “rinforzata” dell’avviso di accertamento ed