Prospettive di riforma ed il disegno di legge delega

Per effetto di questo breve e sicuramente non esaustivo excursus storico riguardante il tema dell’elusione/abuso del diritto, è possibile configurare l’ambiente all’interno del quale la giurisprudenza, l’Amministrazione finanziaria ed il contribuente in generale dovevano operare. Un contesto caratterizzato “dall’incertezza del diritto”, in cui norme anti elusive specifiche convivevano assieme a principi generali non scritti di abuso del diritto. La necessità di un intervento legislativo finalizzato a restituire ordine e chiarezza al tema dell’elusione/abuso risultava necessario, anche alla luce delle critiche mosse dalla Dottrina alle diverse soluzioni elaborate sia dal legislatore che dalla giurisprudenza.

73 _{Beghin, Poche luci e tante ombre giurisprudenziali in materia di elusione ed abuso del diritto nelle}

imposte sui redditi, in Bollettino tributario 13/2009, 997.

74 _{Beghin, L’abuso del diritto tra capacità contributiva e certezza dei rapporti Fisco-contribuente, in}

L’azione di contrasto alle operazioni potenzialmente elusive, prima della riforma dell’abuso del diritto75, avveniva attraverso un triplice schema. Ovvero, in primo luogo, le condotte elusive potevano essere contrastate mediante la clausola semi generale definita dall’art. 37-bis, ma limitatamente alle sole operazioni tassativamente indicate nel terzo comma. In secondo luogo, per quanto riguarda qualsiasi altra fattispecie non tipicizzata, rientrante tra i tributi armonizzati, si sarebbe potuto applicare il principio anti abuso elaborato dalla Corte di Giustizia europea, oppure, nel caso di operazioni riguardanti tributi non armonizzati, si sarebbe potuto utilizzare il principio anti abuso derivante dall’articolo 53 della Costituzione. Se attraverso l’art. 37-bis il soggetto passivo viene messo nelle condizioni di conoscere anticipatamente se la sua condotta integrerebbe o meno i caratteri dell’elusività e ad assicurargli tutta una serie di garanzia procedimentali che la norma dispone, attraverso il ricorso al principio dell’abuso del diritto tutto ciò non avviene. In particolare, il contribuente rischia di trovarsi di fronte a numerose nozioni di abuso del diritto definite sia dalla giurisprudenza comunitaria che nazionale, senza alcuna garanzia procedimentale e, data l’assenza di un principio scritto, di vedersi qualificare ex post un comportamento come abusivo solamente sulla base della libera discrezionalità del giudice. Oltre al venir meno della certezza del diritto, qualificando sulla base di un principio non scritto come condotte abusive comportamenti che non rientrano in alcuna disposizione anti elusiva, la Dottrina ha più volte segnalato un certo abuso dell’abuso del diritto da parte dell’Amministrazione finanziaria e della Corte di Cassazione. In particolare, quest’ultime, al fine di non sottostare alle garanzie procedurali stabilite dall’art. 37-bis, provavano ad utilizzare il principio del divieto di abuso del diritto ad operazioni rientranti in specifiche disposizioni anti elusive.

Risultava evidente, quindi, la necessità di codificare il principio del divieto di abuso del diritto e di elaborare una definizione unica, estendendo il principio stesso a tutti i tributi, circondandolo da tutta una serie di garanzie procedimentali in coerenza con il principio della riserva di legge.

Tali obiettivi potevano essere raggiunti attraverso latrasformazione della clausola semi generale antielusiva definita dall’articolo 37-bis in una clausola di portata generale;

75 _{Decreto legislativo n. 128 del 5 agosto 2015.}

inoltre, ricollocando tale clausolain un provvedimento non settoriale ed eliminando il comma terzo, l’applicazione della definizione di pratica elusiva e delle relative garanzie procedimentali si sarebbe estesa a qualsiasi operazione posta in essere dal contribuente, non più a specifiche operazioni ed a specifici settori76. Tuttavia la scelta adottata dall’ordinamento è stata diversa: si è optato per formulare una nuova definizione generale di abuso del diritto applicabile a tutti i tributi, unificandola al concetto di elusione. Si è giunti quindi, dopo numerosi interventi di modifica, al disegno di legge n. 5291 presentato alla Camera il 15 giugno 2012, denominato “Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente

ed orientato alla crescita”. Specificatamente al terzo capo, è presente una precisa

delega al Governo destinata all’introduzione nell’ordinamento tributario di una definizione generale di abuso del diritto, da accorpare alla definizione già presente nel sistema tributario di elusione fiscale, riferibile a tutti i tributi. Insieme a ciò, l’introduzione di una serie di regole e garanzie procedimentali a favore del soggetto passivo dovrebbe contribuire ad un miglioramento del rapporto tra Fisco e contribuente. Queste novità, si legge, impatterebbero favorevolmente sulle attività delle imprese, garantendo un contesto stabile e fondato sulla certezza del diritto, come testimoniato da alcune esperienze estere (ad esempio Germania e Francia) in cui la codificazione del principio del divieto di abuso del diritto ha rappresentato la soluzione per garantire alle attività economiche la possibilità di agire in un contesto normativo ed amministrativo stabile e certo. Inoltre, l’Amministrazione finanziaria, proprio grazie all’individuazione di una serie di punti fermi sia per quanto riguarda l’aspetto definitorio delle fattispecie abusive/elusive, sia per gli aspetti procedurali e sanzionatori, avrebbe a disposizione un’efficace strumento di contrasto ai fenomeni elusivi. Viene inoltre ribadita la condizione di “incertezza del diritto” che caratterizzava l’ordinamento nazionale. Ciò a causa dell’applicazione di un principio giurisprudenziale di divieto di abuso del diritto non scritto che interveniva ex post sulle

76 _{Zizzo, Gli obiettivi della riforma e la clausola generale per il contrasto dell’abuso del diritto, in}

Corriere Tributario 37/2012, 2848.

decisioni dei contribuenti fondandosi “sulla base di orientamenti non conosciuti nel

momento in cui le operazioni oggetto di controlli sono state decise e realizzate77”. Infine, è opportuno segnalare, come il presente disegno di legge subirà ulteriori modifiche prima di giungere alla sua versione definitiva (Legge delega n. 23, 11 marzo 2014 e successivamente decreto legislativo n. 128 del 5 agosto 2015, attuativo di essa) che verrà analizza nel successivo capitolo.

1.4 Alcune brevi considerazioni sul concetto di abuso del diritto ed