ANALISI DEI RISULTAT

I risultati emersi dallo studio di Thanh Nguyet Phan, Kevin Baird and Bill Blair (2013), dove viene fatto un sondaggio sotto forma di questionario ai financial controller di 800 organizzazioni scelte casualmente tra le 3000 organizzazioni manifatturiere della Kompass Australia Directory 2009 (Company directory and business data solutions, è una sussidiaria di Kompass International SA, offre strumenti e soluzioni aziendali progettati per il mercato globale), evidenziano che i manager percepiscono benefici rispetto a tutte le pratiche AM e che la corretta applicazione dell’AM non richiede necessariamente alle unità aziendali di procedere al livello più complesso dell’AM (ABC). I risultati evidenziano la pertinenza di tutti e tre i livelli di AM, rendendo i manager consapevoli di avere opzioni sulla scelta del sistema di costing da utilizzare a seconda delle caratteristiche delle organizzazioni e dei loro obiettivi e bisogni manageriali. Di conseguenza, la direzione deve valutare attentamente gli obiettivi della propria

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organizzazione nell’utilizzo di tali pratiche al fine di valutare quale pratica AM sia la più appropriata per la propria unità operativa.

Le unità in fase di nascita mostrano di utilizzare tutti e tre i livelli di pratiche AM in misura significativamente inferiore rispetto alle unità nelle fasi di maturità e di revival. Sorprendentemente, il punteggio medio per il grado di utilizzo è in realtà leggermente più alto per le unità di fase di nascita che per le unità di fase di crescita rispetto a tutti e tre i livelli di AM, sebbene la differenza non sia significativa. Mentre i ricercatori si aspettavano che le unità in fase di crescita usassero tali pratiche in misura maggiore rispetto a quelle nella fase di nascita a causa delle loro caratteristiche organizzative come la maggiore diversità dei prodotti, il grado d’uso relativamente più basso riportato potrebbe essere attribuito alla elevata incertezza associata alle unità in questa fase. Come suggerito da Noreen (1991), la capacità delle unità di identificare i costi e i fattori di costo e definire con precisione le funzioni di costo influisce sulla rilevanza delle informazioni, e questo compito è più difficile quando l’incertezza è alta. Questo risultato valorizza quello che emerge dalla nostra precedente analisi nel capitolo due dove viene detto che a causa dell’incertezza che caratterizza la fase di crescita, l’utilità delle informazioni derivanti dalle tecniche più evolute diminuisce poiché ci sono continui cambiamenti nell’ambiente che causano problemi nell’individuare e classificare i costi in pools e i loro driver, quindi si possono utilizzare tecniche evolute di costing nella fase di crescita ma in misura minore e soprattutto con minore rilevanza rispetto alle fasi di maturità e revival. In alternativa, si può affermare che le unità in fase di nascita utilizzano le pratiche AM in misura maggiore del previsto.

Inoltre viene rilevato anche che le unità nella fase di crescita utilizzano tutti e tre i livelli di AM in misura minore rispetto alle unità nelle fasi di maturità e di revival, sebbene la differenza tra unità di fase di crescita e di maturità rispetto a l’ABC sia al livello di significatività del 10%. Inoltre, non vi è alcuna differenza significativa nell'estensione dell'utilizzo di tutte e tre le pratiche AM tra le fasi di maturità e di revival. Infine, nelle unità in fase di declino è stato rilevato che utilizzano tutte e tre i livelli di AM in misura minore rispetto alle unità nelle fasi di maturità e di

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revival. Anche qui vi è un riscontro positivo con la precedente analisi del capitolo due dove si afferma che nella fase di declino non sono utilizzate pratiche evolute in grande misura e se sono utilizzate, lo sono con scarsi risultati e pochi benefici visto che non sono focalizzate sull’efficienza e sulla redditività e di conseguenza non hanno bisogno di reperire informazioni precise e puntuali.

I risultati evidenziano che tutte e tre le pratiche AM (AA, ACA e ABC) sono state utilizzate in misura maggiore dalle unità nelle fasi di maturità e di revival. Pertanto, possiamo dedurre che le unità operative ben consolidate (unità di fase di maturità e di revival) hanno un maggiore bisogno di gestione delle attività di pianificazione, controllo e coordinamento. È probabile che anche queste unità aziendali siano interessate a calcolare i costi delle attività al fine di migliorare i processi e determinare i costi del prodotto a fini decisionali. Anche questi risultati confermano ciò che emerge dalla nostra precedente analisi del capitolo due, dove si afferma che nella fase di maturità sono utilizzate tecniche e sistemi di costing più evoluti e complessi come l’ABC perché le aziende più grandi e affermate come quelle di questa fase hanno maggiori probabilità di utilizzare queste tecniche con più successo e con più rilevanza visto le loro caratteristiche organizzative, migliorando cosi l’utilità decisionale delle informazioni; e questo vale anche per le aziende nella fase di revival che perseguono l’innovazione e la diversificazione dei prodotti nel tentativo di rinvigorire l’unità, quindi in questa fase è ancora più cruciale l’utilizzo di sistemi evoluti perché vi è un elevato vantaggio ad avere informazioni precise e accurate a causa della maggiore diversità di prodotto, dei costi generali, della complessità e soprattutto perché i manager devono essere in grado di valutare con precisone la redditività dei loro prodotti per poter scegliere al meglio le strategie da intraprendere.

Inoltre si rileva che i dirigenti delle unità aziendali nelle fasi di nascita e di crescita dovrebbero usare l’AA in misura maggiore per raccogliere i benefici di questa pratica. In particolare, i manager delle unità aziendali in queste prime fasi di sviluppo dovrebbero utilizzare le informazioni dell’AA per favorire gli sforzi di miglioramento dei processi, identificare le opportunità di miglioramento dei

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prodotti e delle operazioni, migliorare la gestione dei processi e delle operazioni e facilitare le decisioni di ristrutturazione o riorganizzazione.

Gli autori misurano il successo delle pratiche AM utilizzando lo stesso metodo adottato da Bird, Harrison e Reeve (2007), che comprende tredici aree decisionali e operative (1.Driving process improvement efforts, 2.Identifying opportunities for product/operations improvement, 3.Improving process/operations management, 4.Facilitating restructuring or reorganization decisions, 5.Producing goods more efficiently, 6.Reducing the costs of providing activities, 7.Improving management of activity costs, 8.Improving capacity management and capital investment decisions, 9.Facilitating product management decisions (product mix/pricing/promotion), 10.Improving product development strategies and decisions, 11.Facilitating outsourcing decisions, 12.Facilitating budgeting and planning, 13.Improving management of product costs.), scelte per riflettere gli obiettivi dei tre livelli AA, ACA e ABC della gerarchia AM di Gosselin (1997). Le prime quattro sono associate all’AA perché riguardano l’identificazione e l’analisi svolte nelle operazioni di produzione, le tre successive (5-7) riflettono i costi di tali attività e quindi si riferiscono all’ACA, le ultime sei (8-13) si riferiscono all’ABC poiché riguardano l’applicazione delle informazioni sui costi alle decisioni sui prodotti. A gli intervistati è stato chiesto di valutare il successo delle loro pratiche AM per ogni area attraverso una scala Likert a cinque punti (1 molto infruttuosa – 5 molto efficace).

Tuttavia, dai risultati emerge che il livello di successo raggiunto dalle unità nelle fasi di maturità e di revival non è significativamente più alto rispetto alle unità operanti nelle altre fasi del ciclo di vita come pensavano visto le caratteristiche organizzative delle unità in queste fasi. Ci sono due possibili spiegazioni per tali risultati: In primo luogo, potrebbero esserci problemi associati all’utilizzo di tali pratiche in queste organizzazioni. Ad esempio, mentre i benefici potenziali delle pratiche AM possono essere maggiori nelle unità mature e in fase di revival, il processo di allocazione dei costi in queste unità più grandi è più complesso (Warwick, Reeve e Feltrin 1997, Anderson e Young 1999). Di conseguenza, il livello di successo può essere ridotto a causa dei problemi associati

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all’identificazione dei costi e dei fattori di costo e alla specifica delle funzioni di costo rilevanti (Noreen 1991). In secondo luogo, i risultati relativi all’associazione tra l’entità dell’utilizzo e il livello di successo di AM indicano che l’importante fattore di successo sembra essere il livello di impegno delle unità in tali pratiche. Pertanto, se le unità aziendali dimostrano il loro impegno nei confronti delle pratiche AM utilizzandole in larga misura, vi è una probabilità uguale di successo dell’AM, indipendentemente dalla fase del ciclo di vita aziendale dell’unità. Pertanto, i manager devono astenersi dall’adottare un approccio poco convinto e garantire che le pratiche AM siano integrate in tutta la loro unità aziendale e fornire tutto il supporto necessario per aumentare la probabilità di raggiungere gli obiettivi desiderati di ciascuna pratica. Quindi per il successo delle pratiche più evolute non contano solo le caratteristiche organizzative delle fasi (come la struttura, i meccanismi operative.), ma è essenziale che a monte dell’organizzazione ci sia una adeguata formazione e una cultura aziendale propensa all’innovazione e al cambiamento continuo.

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4. CONCLUSIONI

Per concludere questo elaborato partiamo a ritroso, abbiamo visto che ci sono molte teorie a riguardo del ciclo di vita aziendale, alcune simili tra loro e altre molto differenti per caratteristiche di analisi e studio. Nell’elaborato viene preso in considerazione per l’analisi soprattutto il modello teorico di Miller e Friesen (1983, 1984) perché il modello copre un ciclo completo di sviluppo organizzativo come una serie biologica dalla nascita alla morte, e l’affidabilità e la validità del modello è stata testata e supportata empiricamente (Miller e Friesen 1983, 1984, Drazin e Kazanjian 1990). Il Modello del ciclo di vita di Miller e Friesen (1983, 1984) afferma che la vita di un business è suddivisa in cinque fasi: Nascita, Sviluppo, Maturità, Rinascita e Declino. Inoltre nel loro modello suggeriscono quattro temi centrali riguardanti i mutamenti dell’organizzazione durante il ciclo di vita: la Strategia, la Struttura, lo Stile Decisionale e il Contesto ambientale/organizzativo, oltre al sistema informativo fattore estremamente collegato ai precedenti. Quindi la struttura dei costi e il comportamento dei costi possono variare sistematicamente nel ciclo di vita aziendale, di conseguenza possono cambiare anche i sistemi aziendali, i sistemi di costing, i sistemi di misurazione delle performance e anche i sistemi informativi gestionali. I quali possono avere la necessità di variare nel tempo in modo da mantenere l’attenzione sui fattori critici di successo in ogni fase del ciclo di vita per permettere al management di perseguire l’efficacia e l’efficienza dell’organizzazione. Dall’elaborato è emerso che la gestione del ciclo di vita si basa sul riconoscimento di diversi fattori che diventano importanti in diverse fasi del ciclo di vita aziendale, il che significa che i manager per una corretta gestione devono valutare diversi tipi di informazioni per monitorare il progresso (Adamany e Gonsalves, 1994) perché ci sono interazioni per tutto il ciclo di vita tra le variabili contingenti (missioni aziendali, strategie e ambienti concorrenziali, strutture, stili decisionali) e sistemi di costing. È importante che queste interazioni siano gestite con cura, altrimenti potrebbero verificarsi disparità/discrepanze tra le variabili contingenti e i sistemi di costing implementati. In sintesi, possiamo affermare che i sistemi di costing

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possono avere bisogno di cambiare nel ciclo di vita per adattarsi alle variazioni delle variabili contingenti interagenti: ambiente competitivo, missione aziendale, strategia generica, struttura e lo stile decisionale. In termini di costo, ciò implica che il processo di consegna dei servizi o il processo di produzione possano evolversi nel tempo, e potrebbe essere necessario ridefinire i centri di responsabilità e modificare il grado di sofisticazione del sistema di costing (ad esempio dal costo diretto al costo totale, o forse a seconda dei bisogni e delle caratteristiche dell’organizzazione ad un sistema più evoluto (come l’Activity Based Costing) per riflettere al meglio le variazioni delle variabili interagenti.

Infatti dall’elaborato emerge che l’utilizzo dei sistemi di contabilità gestionale varia in tutte le fasi del ciclo di vita organizzativo poiché sono necessari sistemi diversi nelle diverse fasi del ciclo (Miller e Friesen, 1983, 1984). Nella fase di nascita vengono utilizzati in prevalenza sistemi di costing tradizionali non evoluti perché le aziende sono di piccole dimensioni con scarsa diversità di prodotti, inoltre pratiche più evolute (come pratiche AM) non avrebbero grande rilevanza in quanto le informazioni sui costi sono più utili nelle imprese con maggiore diversità di prodotti e maggiori costi generali. Di conseguenza i benefici che derivano dall’utilizzo di tecniche più evolute (come sistemi di costing basati sulle attività ABC) sarebbero nulli o molto inferiori rispetto alle unità in sviluppo, maturità e revival. Invece nella fase di crescita dove le caratteristiche organizzative diventano leggermente più complesse: diversificazione della linea di prodotti, un ambiente più dinamico e quindi incerto, iniziano ad utilizzare tecniche più evolute ma ancora con poca rilevanza perché l’incertezza dell’ambiente che è in continua evoluzione rende difficile reperire le informazioni con precisione. In confronto alle imprese nella fase di crescita, l’attività amministrativa delle imprese nelle fasi di maturità e di revival è più complessa, hanno bisogno di produrre prodotti/servizi in modo economicamente conveniente per guadagnare margini di profitto adeguati sui mercati altamente competitivi, sperimentano una maggiore diversificazione dei loro prodotti e mercati, hanno maggiori dimensioni organizzative e strutture organizzative più formali e più burocratiche (Greiner, 1972; Miller e Friesen,

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1983, 1984; Merchant, 1997). Di conseguenza, l’uso di sistemi avanzati di contabilità dei costi come i costi basati sulle attività è più comune tra le imprese mature e in fase di revival che tra le imprese in crescita. Anche le ragioni che spingono le aziende all’utilizzo di un sistema di determinazione dei costi basato sulle attività variano lungo le fasi del ciclo di vita. L’economicità e la redditività sono più importanti per le imprese nelle fasi di maturità e di revival di quanto non lo siano per le imprese in fase di crescita (Miller e Friesen, 1984). Di conseguenza, le imprese mature e in fase di revival devono porre maggiormente l’accento sulla riduzione e il controllo dei loro costi e sul miglioramento del loro processo decisionale rispetto alle imprese in una fase di crescita. Per fare questo hanno bisogno di reperire informazioni più precise e puntuali soprattutto nella fase di revival dove i manager devono essere in grado di valutare con precisione la redditività dei loro prodotti per scegliere al meglio le strategie da intraprendere. Dalle ricerche della letteratura esaminate nell’elaborato emergono dei risultati che rappresentano un importante contributo alla teoria delle contingenze che esamina i fattori associati all’utilizzo di pratiche evolute come le pratiche AM. In particolare, i risultati suggeriscono che è lo stadio di sviluppo di un’organizzazione ad essere cruciale nelle scelte delle pratiche evolute da utilizzare. Questi risultati hanno importanti implicazioni per i manager delle unità di business. In primo luogo, i manager per una corretta gestione devono essere consapevoli dell’attuale fase del ciclo di vita della loro unità ed essere consapevoli dell’associazione tra gli stadi e le pratiche di contabilità gestionale. Ciò richiede ai manager di considerare più fattori contestuali simultaneamente, e non solo in modo isolato. I manager dovrebbero anche essere consapevoli di come la natura intrinseca di questi fattori si combini e cambi nel tempo per riflettere al meglio le caratteristiche delle diverse fasi del ciclo di vita aziendale. È importante sottolineare che i risultati forniscono ai manager una panoramica delle pratiche da poter utilizzare attraverso gli stadi del ciclo e forniscono quindi una guida rispetto al momento ideale in cui utilizzare tali pratiche. In particolare, è evidente che le pratiche più evolute e complesse sono utilizzate in misura maggiore, con più successo e rilevanza nelle unità nelle fasi di maturità e di revival rispetto alle unità nelle fasi di nascita, crescita e declino. Di

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conseguenza, il management dovrebbe prendere in considerazione l’utilizzo di tali pratiche quando i fattori contestuali dell’unità di business riflettono maggiormente le caratteristiche della fase di maturità.

Per il successo delle pratiche è fondamentale che le unità siano pienamente impegnate in tali pratiche. È importante sottolineare che i risultati indicano che le unità di business possono raggiungere il successo anche nelle fasi precedenti (cioè nascita e crescita), anche se ciò sarà possibile solo se tali pratiche saranno utilizzate in misura maggiore e con adeguata formazione e integrazione del personale. É quindi necessaria proprio una cultura aziendale a monte dell’organizzazione e una politica aziendale condivisa con i dipendenti e propensa all’innovazione e al miglioramento continuo. Pertanto, è inutile utilizzare le pratiche in queste fasi se sono impiegate solo in misura limitata e senza le giuste competenze e caratteristiche organizzative dal momento che il vantaggio relativo di tali pratiche sarà minimo o addirittura nullo. Dato che le pratiche di gestione più evolute sono utilizzate in misura maggiore, con più successo e rilevanza nelle unità nella fase di maturità e di revival, è preferibile che i manager attendano che le caratteristiche dell’unità siano più in linea con lo stadio di maturità in modo da facilitare il successo delle pratiche ed avere una convenienza sotto il profilo economico, gestionale e organizzativo per l’azienda. Date queste considerazione sembra opportuno aggiungere che non solo lo stadio di sviluppo di un’organizzazione e le sue caratteristiche prettamente organizzative ed economiche siano cruciali per il successo e l’utilizzo di pratiche più evolute, ma è necessario per il successo di tale pratiche considerare anche i fattori culturali, infatti è necessario che a monte dell’organizzazione ci sia un’adeguata formazione del personale per far si che siano in grado di capire, implementare e gestire i nuovi strumenti aziendali con successo, e per far si che questo sia possibile è necessario che vi sia una cultura e politica aziendale condivisa con tutto l’organico e propensa all’innovazione e al miglioramento continuo.

Possiamo dire che i risultati emersi, dalle ricerche della letteratura esaminate, hanno implicazioni significative sia per la ricerca che per la pratica. Per la ricerca, lo studio rafforza l’importanza della teoria del ciclo di vita organizzativo sulla

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gestione aziendale che è stata ampiamente sostenuta concettualmente ed empiricamente dalla letteratura sul comportamento organizzativo (Miller e Friesen 1984, Milliman, Von Glinow e Nathan 1991, Moores e Yuen 2001). Nello specifico, i risultati evidenziano la rilevanza delle fasi del ciclo di vita come fattore di contingenza associato all’utilizzo delle pratiche più evolute e complesse come le pratiche AM. Pertanto, studi futuri sulla ricerca in contabilità gestionale dovrebbero considerare l’importanza degli stadi del ciclo di vita organizzativo di una business unit. Per la pratica, l’associazione tra le fasi del ciclo di vita aziendale e l’utilizzo di pratiche più evolute sensibilizza il management sulla necessità di considerare lo stadio di sviluppo della propria business unit nel determinare il momento ottimale per utilizzare i sistemi di costing più adatti alle necessita dell’organizzazione, rendendoli consapevoli che il successo di tali pratiche e strumenti dipende dall’utilizzo in larga misura di esse e da un’adeguata formazione a monte dell’organico aziendale possibile solo se è presente una cultura e una politica aziendale condivisa, propensa all’innovazione e al miglioramento continuo. Tutte caratteristiche essenziali per far si che un’organizzazione sia efficace, efficiente e competitiva all’interno dei mercati attuali che sono sempre più dinamici e in continua evoluzione.

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