“(1). I redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello
Stato sono imputati a ciascun socio indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili.
(2) Le quote di partecipazione agli utili si presumono proporzionate al valore dei conferimenti dei soci se non risultano determinate diversamente dall'atto pubblico o dalla scrittura privata autenticata di costituzione o da altro atto pubblico o scrittura autenticata di data anteriore all'inizio del periodo d'imposta; se il valore dei conferimenti non risulta determinato, le quote si presumono uguali.”
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quanto disposto dalla legge fiscale montenegrina ai fini della residenza è sufficiente la presenza nel territorio dello Stato di uno degli elementi sopra indicati per un periodo di tempo di durata non inferiore a 183 giorni.
Similmente nell’ordinamento tributario italiano l’articolo 73, 3°comma del T.U.I.R. definisce residenti “le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta
hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello stato”. Quindi anche nel sistema fiscale italiano è sufficiente la presenza nel
territorio dello Stato di uno dei tre elementi indicati dalla norma per un periodo di tempo non inferiore a 183 giorni.
Entrando maggiormente nel dettaglio di quanto dispone il 3°comma dell’articolo 73, si precisa che per sede legale si intende il luogo indicato nell’atto costitutivo della società; mentre per sede dell’amministrazione si intende il luogo in cui vengono prese le decisioni strategiche dell’entità giuridica, ovvero il luogo in cui si riunisce l’organo amministrativo, indipendentemente dalla nazionalità o dalla residenza degli amministratori, dalla presenza o meno di una stabile organizzazione o di una sede secondaria o di altre attività operative.
Per quanto attiene, invece, l’oggetto principale, questo viene specificatamente descritto nel 4°comma dello stesso articolo, prevedendo che “l’oggetto esclusivo o principale
dell’ente residente è determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto.”
STABILE ORGANIZZAZIONE
Stabilire se esista o meno una stabile organizzazione nel territorio dello Stato è uno dei temi centrali, in quanto sia nella Repubblica del Montenegro e sia in Italia sono tassati differentemente i soggetti non residenti che operano in Serbia o in Italia attraverso una stabile organizzazione, da quelli in cui manchi una stabile organizzazione nel territorio dello Stato.
La definizione di stabile organizzazione contenuta nell’articolo 4, 4° paragrafo della “The law on tax on profit legal entities” nel sistema fiscale montenegrino e nell’articolo 162 del T.U.I.R. nel sistema fiscale italiano, presentano molte similitudini sia fra loro,
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sia con la definizione contenuta nel modello di convenzione dell’OCSE per evitare la doppia tassazione dei redditi.
Nell’ordinamento montenegrino, così come in quello italiano, viene definita stabile organizzazione una sede fissa di affari per mezzo della quale un’impresa non residente esercita del tutto o in parte la sua attività nel territorio dello Stato. Quanto disposto vale esclusivamente per i soggetti che esercitano un’attività d’impresa non occasionale e diversa dall’attività meramente preparatoria od ausiliaria all’attività principale.
Il comma 2 dell’articolo 162 del T.U.I.R., per la disciplina italiana, ed il paragrafo 4 dell’articolo 4 della “The law on tax on profit legal entities”, per la disciplina montenegrina, elencano elementi comuni che, se presenti, sul territorio dello Stato, fanno presumere l’esistenza di una stabile organizzazione. Trattasi della presenza di una sede di direzione, una succursale, un ufficio, un’officina, un laboratorio, una miniera, cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, tramite i quali viene esercitata attività d’impresa da parte del soggetto non residente. Possono costituire, inoltre, altre forme di stabile organizzazione la presenza di un cantiere permanente o una struttura prefabbricata per lavori di costruzione o di installazione con durata maggiore di sei mesi, e maggiore di tre mesi in Italia secondo quanto stabilito dal 3° comma dell’articolo 162 T.U.I.R.; nonché la presenza di agenti, residenti o non residenti, ai quali sia attribuito il potere di concludere contratti a nome del contribuente non residente.
Vi sono, nonostante ciò, delle situazioni, in cui si presume che non esista una stabile organizzazione, introdotte in ciascun ordinamento al fine di eliminare eventuali imprecisioni.
In entrambi gli ordinamenti tributari è stato precisato che non si considera presente nel territorio dello Stato una stabile organizzazione per un soggetto non residente qualora si verifichino determinate ipotesi.
Relativamente alla Repubblica del Montenegro, la Legge sull’imposta sul reddito delle persone giuridiche, prevede all’articolo 4, 5° paragrafo che la stabile organizzazione, disciplinata nel paragrafo precedente dello stesso articolo, non sussiste qualora:
a) vi è l’utilizzo di strutture per lo stoccaggio, la visualizzazione o la consegna di beni appartenenti alla persona giuridica;
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b) c’è il mantenimento delle scorte di beni appartenenti alla persona giuridica ai fini di stoccaggio, esposizione o consegna;
c) si ha la conservazione delle scorte di beni appartenenti alla persona giuridica da parte di un’altra persona giuridica;
d) vi è l’utilizzo di una sede di commercio permanente con lo scopo di acquisto di beni o la raccolta di informazioni utili all’impresa per lo svolgimento di attività di carattere preparatorio od ausiliario alle precedenti;
Per quanto riguarda invece il sistema impositivo italiano, le ipotesi per il quale non si prevede la presenza, nel territorio dello Stato, di una stabile organizzazione, sono 3 e queste sono previste rispettivamente dal comma 4, 5 e 7 dell’articolo 162.
Il comma 4, elenca in maniera esplicita e diretta che “la dizione di stabile
organizzazione non comprende:
a) l'uso di una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all'impresa;
b) la disponibilità di beni o merci appartenenti all'impresa immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;
c) la disponibilità di beni o merci appartenenti all'impresa immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un'altra impresa;
d) la disponibilità di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l'impresa;
e) la disponibilità di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dello svolgimento, per l'impresa, di ogni altra attività;
f) la disponibilità di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dell'esercizio combinato delle attività menzionate nelle lettere da a) ad e).”
Va ad aggiungersi a questo, il comma° 4-bis, il quale interviene prevedendo che le diposizioni del sopracitato comma si applicano a condizione che le attività previste dalla lettera da a) a e) o, nel caso dell’attività complessiva esercitata dalla sede fissa di affari prevista alla lettera f), siano di carattere preparatorio o ausiliario.
Anche il comma 5, prevede un’ipotesi di esclusione della presenza della stabile organizzazione, poiché la mancata presenza di questa sì estrapola indirettamente dalla lettura dello stesso comma il quale cita che: “Il comma 4 non si applica ad una sede
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strettamente correlata svolge la sua attività nello stesso luogo o in un altro luogo nel territorio dello Stato e lo stesso luogo o l'altro luogo costituisce una stabile organizzazione per l'impresa o per l'impresa strettamente correlata in base alle previsioni del presente articolo, ovvero l'attività complessiva risultante dalla combinazione delle attività svolte dalle due imprese nello stesso luogo, o dalla stessa impresa o da imprese strettamente correlate nei due luoghi, non sia di carattere preparatorio o ausiliario, purché le attività svolte dalle due imprese nello stesso luogo, o dalla stessa impresa, o dalle imprese strettamente correlate nei due luoghi, costituiscano funzioni complementari che siano parte di un complesso unitario di operazioni d'impresa.”
La terza e ultima ipotesi è invece espressamente indicata dal 7° comma che stabilisce che un’ulteriore ipotesi si ha qualora il soggetto che opera nel territorio dello Stato per conto di un’impresa non residente, svolge la propria attività in qualità di agente indipendente e agisce per l’impresa nell’ambito della propria ordinaria attività.
Sempre con riferimento alla stabile organizzazione, l’ordinamento italiano all’articolo 152 del T.U.I.R. prevede che il reddito complessivo di società ed enti con stabile organizzazione in Italia, venga determinato secondo le disposizioni contenute nella Sezioni I, Capo II, Titolo II, ovvero secondo le regole che disciplinano il reddito d’impresa, sulla base di un apposito conto sulla gestione della stabile organizzazione. Quanto detto comporta che la stabile organizzazione attrae a sé tutti i redditi che la società o l’ente non residente produce in Italia.
Nel caso in cui, invece, manchi una stabile organizzazione nel territorio dello Stato, i redditi che concorrono alla formazione del reddito complessivo sono determinati secondo le norme del Titolo I relative a ciascuna categoria nella quale i redditi rientrano.
Allo stesso modo nell’ordinamento tributario montenegrino è previso che il soggetto non residente, che effettui operazioni sul territorio dello Stato attraverso una stabile organizzazione, debba determinare il reddito imponibile secondo le disposizioni della legge fiscale montenegrina e presentare un rendiconto finale sulla gestione e la propria dichiarazione dei redditi.
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SOCIETA’ ED ENTI RESIDENTI
L’imposizione delle società e degli enti residenti nel territorio dello Stato, sia in Italia che in Montenegro sono tassati sui redditi ovunque prodotti nel mondo, secondo quanto previsto dal principio c.d. worldwide taxation, che come ben sappiamo si tratta del tipo di tassazione più diffusa in quanto, essa è applicata dalla maggioranza degli Stati europei e mondiali. La worldwide taxation stabilisce che tutti i residenti in un dato Paese devono pagare le tasse su tutte le fonti di reddito, sia quelle che hanno origine nel territorio dello Stato che quelle originate fuori dal territorio dello Stato.
L’applicazione di questo principio di tassazione, viene applicato anche nella Repubblica del Montenegro, e questo è ravvisabile dalla lettura dell’articolo 4, paragrafo 1 della “The law on tax on profit legal entities”, il quale prevede che l’oggetto della tassazione di un residente è il profitto che il residente realizza in Montenegro e al di fuori.
SOCIETA’ ED ENTI NON RESIDENTI
Le società e gli enti non residenti nel territorio dello Stato sono tassati diversamente dai soggetti residenti ed in particolare nel sistema fiscale italiano per gli enti non commerciali si considerano prodotti in Italia i redditi elencati all’articolo 23 del T.U.I.R. quindi, in modo simile alle persone fisiche, il reddito viene determinato sulla base delle regole contenute al Titolo I del T.U.I.R. ai sensi dell’articolo 154, 1°comma29; mentre le società od enti commerciali sono tassati differentemente a seconda che sussista o meno una stabile organizzazione nel territorio dello Stato.
Qualora sussista una stabile organizzazione nel territorio dello Stato il reddito complessivo è determinato sulla base di un rendiconto sulla gestione, applicando le regole del reddito d’impresa contenute nella Sezione I, Capo II, Titolo II; dunque la stabile organizzazione attrae a sé tutti gli altri redditi prodotti dal soggetto non residente nel territorio dello Stato secondo quanto disposto dall’articolo 152, 1°comma30 del
T.U.I.R.