Determinazione del reddito delle società e dell’imposta.

Ai sensi di quanto dispone l’articolo 7 della “The law on tax on profit legal entities”, intitolata “Taxbase”, la base imponibile dell’imposta viene determinata rettificando il risultato di esercizio riportato nel conto economico del bilancio del soggetto contribuente, redatto in conformità ai principi contabili internazionali (IAS e IFRS) e dalle regole di contabilità e revisione contabile nazionali, secondo le modalità previste dalla presente legge.

La rettifica del risultato di esercizio ai fini della determinazione della base imponibile per il calcolo dell’imposta consiste nell’aumentare o nel diminuire tale valore applicando le variazioni previste dalle disposizioni di legge.

Riguardo al periodo d’imposta, questo è disciplinato dall’articolo 39 “Taxperiod” il quale al 1° paragrafo prevede che il periodo fiscale per il quale viene valutata l’imposta è l’esercizio finanziario che generalmente coincide con l’anno civile, ad eccezione dei casi indicati nel paragrafo 2 dello stesso articolo che prevede la cessazione dell’attività nel corso dell’anno o l’esecuzione di procedure concorsuali o di liquidazione; in questi casi l’anno fiscale ha inizio il 1° gennaio e termina alla data di registrazione della cessazione dell’attività o alla data di apertura del fallimento o della procedura di liquidazione. Altra eccezione sempre contemplata dal 2° paragrafo consiste nell’inizio dell’attività durante l’anno; in questo caso l’anno fiscale inizia con la data di registrazione e termina il 31 dicembre dell’anno civile in corso.

L’articolo 40, rubricato “Tax Return”, indica l’obbligo del contribuente di presentare la dichiarazione dei redditi ed il bilancio per la determinazione dell’imposta da pagare per il periodo che intercorre tra il 1°gennaio dell’anno in corso al giorno in cui, secondo la decisione dell’autorità fiscale competente, l’anno fiscale differisce dall’anno solare. Al 2° paragrafo dello stesso articolo, individua le tempistiche di presentazione, prevedendo che questa deve essere presentata entro e non oltre tre mesi dopo la scadenza del periodo per il quale si sta valutando la tassa e prevedendo, altresì, che l’imposta dovrà essere pagata entro lo stesso termine previsto per la presentazione della dichiarazione.

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Relativamente all’imposta, l’articolo di riferimento del testo è l’articolo 28 “The Profit

Tax Rates”, il quale indica l’aliquota dell’imposta degli utili, prevedendo che la stessa

come nel nostro ordinamento è proporzionale, ovvero che l’ammontare dell’imposta cresce in relazione direttamente proporzionale all’aumentare dell’imponibile, con l’unica macro differenza che mentre il T.U.I.R. con l’articolo 77 “Aliquota dell’imposta”, prevede un’aliquota del 24% già oggetto di riduzione di 3,5 punti percentuali a seguito della L. 28 dicembre 2015 n. 208, nella Repubblica del Montenegro questa è prevista in misura pari al 9%; stessa aliquota prevista anche per l’imposta sui redditi delle persone fisiche, che abbiamo già analizzato in precedenza. Nonostante queste diversificazioni a carattere generale riguardo il periodo fiscale e l’aliquota applicabile, vi è un aspetto che accomuna il sistema impositivo montenegrino con quello italiano. In particolare, in entrambi gli ordinamenti tributari il reddito imponibile utilizzato ai fini fiscali è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta di riferimento, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabili dalle rispettive leggi fiscali.

Le regole sulla quantificazione del reddito d’impresa, contenute principalmente nel Titolo II, Capo II del T.U.I.R. nel sistema fiscale italiano e nella Parte V della “The law

on tax on profit legal entities” che va dall’articolo 7 all’articolo 25 nel sistema fisale

montenegrino, sono alcune di carattere generale e quindi applicabili a tutti i componenti di reddito, mentre altre sono di carattere speciale e si riferiscono ai singoli componenti positivi o negativi di reddito.

Il principio cardine alla base della quantificazione del reddito d’impresa che viene citato nella norma del T.U.I.R. e che viene applicato anche all’interno della Repubblica del Montenegro è detto “di derivazione”, in quanto il reddito da assoggettare a tassazione deriva, per l’appunto, dal risultato d’esercizio desumibile dal conto economico apportando le variazioni in aumento e in diminuzione secondo l’applicazione delle norme tributarie contenute nel T.U.I.R. e nel testo montenegrino a ciascuna componente di reddito; ne consegue che il reddito civilistico ed il reddito fiscale non coincidono, in quanto il primo è la base di partenza per il calcolo del secondo. Non esistendo un bilancio fiscale che riepiloghi gli elementi reddituali e patrimoniali utili ai fini tributari,

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la dichiarazione dei redditi risulta essere l’unico documento in grado di confrontare il reddito civilistico ed il reddito fiscale.

Le norme fiscali che determinano il reddito d’impresa possono contenere una disciplina destinata alla regolamentazione di casi generali o di casi specifici così come possono prevedere delle deroghe.

Per quanto attiene agli effetti temporali, esistono delle norme che prevedono delle variazioni temporanee ed altre che prevedono delle variazioni permanenti; ad esempio, nel primo caso quando un costo di competenza dell’esercizio risulta essere non certo e non oggettivamente determinabile nell’ammontare si produce una variazione temporanea fino a quando tale costo non diventa certo e determinabile e potrà essere quindi dedotto ai fini fiscali; mentre il secondo caso si verifica ad esempio con l’indeducibilità di costi relativi a proventi esenti.

Oltre alle norme volte ad attenersi agli effetti temporali, vi sono altre disposizioni che prevedono, invece, la limitazione o l’esclusione di alcune poste del bilancio, mentre altre danno rilevanza fiscale ad alcune poste del bilancio che altrimenti non sarebbero considerate nella determinazione del reddito d’impresa.

Le variazioni in aumento o in diminuzione che il risultato d’esercizio desumibile dal conto economico subisce conseguentemente all’applicazione delle norme tributarie, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, possono consistere in variazioni fiscali in aumento, che portano ad avere un reddito fiscale maggiore rispetto al reddito d’esercizio desumibile dal conto economico, che possono consistere in componenti positivi non inclusi del tutto o in parte dal conto economico; o variazioni fiscali in diminuzione, che determinano un reddito fiscale minore del risultato economico d’esercizio risultante dal conto economico. Un esempio di variazione fiscale in aumento è contenuto nella norma sul transfer pricing che impone l’obbligo di considerare il valore normale dei beni scambiati da una società residente con una società controllata estera, qualora il valore normale sia superiore al corrispettivo pattuito.

Un ulteriore esempio di variazione in aumento deriva dall’eliminazione o dalla riduzione del valore di componenti negativi del conto economico ammessi in sede fiscale o da una deducibilità secondo un periodo di tempo diverso da quello con cui sono rilevati in conto economico.

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Le variazioni in diminuzione possono essere causate, ad esempio, dall’eliminazione o dalla riduzione del valore di un componente positivo di conto economico. La riduzione può dipendere dal fatto che nel conto economico siano presenti dei ricavi o dei proventi esenti secondo le regole contenute nel sistema fiscale allo scopo di determinazione del reddito d’impresa; inoltre i componenti positivi di reddito possono comportare una variazione in diminuzione del reddito imponibile quando sono assoggettati a tassazione in un anno diverso da quello di realizzo, mentre i componenti negativi di reddito riducono l’ammontare di reddito imponibile quando non risultano o sono esposti in misura nel conto economico.

PRINCIPIO DELLA COMPETENZA

Il principio della competenza utile ad attribuire correttamente a ciascun periodo d’imposta i proventi e gli oneri derivanti da attività economiche che si protraggono per più periodi d’imposta, si applica ai fini della determinazione del risultato di esercizio e quindi conseguentemente del reddito imponibile.

Nell’ordinamento tributario italiano l’articolo di riferimento è il 109 del T.U.I.R. intitolato “norme generali sui componenti di reddito d’impresa”, il quale definisce il principio di competenza e dispone sull’imputazione dei costi e dei ricavi nel periodo d’imposta di competenza nonché sulla deducibilità dei costi ai fini dell’inerenza. Nell’ordinamento tributario montenegrino simile disciplina si evince da una lettura congiunta dell’articolo 7, 2° paragrafo con l’articolo 8 e l’articolo 10, i quali disciplinano che il reddito imponibile sarà determinato mediante la rettifica dell’utile del contribuente indicato nel conto economico secondo le modalità previste dalla legge, prevedendo a sua volta che i ricavi e gli oneri risultanti dal conto economico dovranno essere rilevati al momento della valutazione dell’utile imponibile, in conformità ai principi contabili, con eccezione di quei ricavi, così come prevede l’articolo 8, e della spese, come cita l’articolo 10, per i quali la “The law on tax on profit legal entities” prescrive un diverso modo di valutazione.

Secondo il principio di competenza i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi di reddito concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza, ovvero nell’esercizio in cui risultano essere certi nell’esistenza e nell’ammontare. I costi incerti nell’ammontare e non oggettivamente determinabili sono deducibili nel periodo d’imposta successivo a quello di imputazione a conto economico, qualora in detto

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periodo diventino certi nell’ammontare e quantificabili in modo oggettivo a condizione che la deduzione sia stata rinviata in base alle disposizioni di legge che permettono o impongono tale differimento. Si sostiene, quindi, che il principio di competenza è inderogabile e persegue lo scopo di evitare che il reddito imponibile sia determinato in modo arbitrario mediante lo slittamento volontario dei ricavi o dei costi da un esercizio ad un altro per ottenere una convenienza fiscale.

Per certezza si intende “l’incontrovertibilità dell’esistenza del costo o del ricavo” mentre per oggettiva determinabilità si intende “l’incontrovertibilità della quantificazione del costo o del ricavo” anche qualora questo sia esistente con certezza. Riguardo a quanto sopra detto, vi è da dire che la norma e quindi il 1°comma dell’articolo 109 del T.U.I.R., rinvia alla nozione di competenza economica contemplata in economia aziendale, la quale considera conseguiti tutti i costi e i ricavi nell’esercizio in cui si verificano gli eventi dai quali questi derivano, indipendentemente da quando si realizza la corrispondente entrata o uscita monetaria.

Per preservare la correlazione tra i proventi dell’esercizio ed i relativi costi, dunque, è necessario al termine di ciascun esercizio effettuare delle operazioni di rettifica o di integrazione al fine di determinare con precisione quali sono i costi e i ricavi di competenza e quali invece devono essere rinviati agli esercizi successivi.

Questo è quanto prevede il principio di competenza, il quale oltre all’ordinamento italiano il quale viene dettagliatamente disciplinato, vale anche nell’ordinamento montenegrino che se anche non viene specificato e previsto concretamente nella legge di riferimento, dalla lettura congiunta degli articoli sopra menzionati, se ne prevede l’esistenza.

PRINCIPIO DELL’INERENZA

Sempre insito nell’articolo 109 del T.U.I.R., in particolare nel 4° e 7°comma, vi è un altro principio fondamentale, ovvero il principio di inerenza, il quale sulle previsioni fatte per il principio della competenza è esistente anche nell’ordinamento tributario montenegrino, il quale lo si desume indirettamente dalla lettura dell’articolo 10 “Adjustment of Expenses”.

Il 4° e il 7°comma del T.U.I.R. stabiliscono che le spese e gli altri componenti negativi di reddito sono deducibili se e nella misura in cui sono riferibili all’attività d’impresa ed ai ricavi e proventi che concorrono alla formazione del reddito d’esercizio.

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Il criterio dell’inerenza, quindi, costituisce il requisito principale per la deducibilità di un costo o di una spesa. Tuttavia sussistono delle deroghe a tale principio, infatti sono deducibili le spese e gli altri componenti negativi imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione è stata rinviata in conformità alle norme che dispongono o consentono il rinvio; così come sono deducibili le spese e gli altri componenti negativi che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge.

Le spese e gli oneri specificatamente afferenti i ricavi e gli altri proventi che, pur non risultano imputati al conto economico, concorrono a formare il reddito sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi.

I ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze concorrono alla formazione del reddito anche quando non sono imputati a conto economico, a differenza dei costi e degli oneri secondo quanto previsto all’articolo 109, 3°comma T.U.I.R. nel sistema fiscale italiano e all’articolo 10 della Law on corporate Profit Tax nel sistema fiscale montenegrino.

L’inerenza è un principio generale che richiede che le spese o i costi oggetto di analisi siano stati sostenuti allo scopo di produrre ricavi o, in funzione dell’attività svolta, creare un beneficio per il contribuente, anche indirettamente. L’inerenza rispetto all’attività d’impresa risulta essere dubbia per le spese di rappresentanza o per le spese sostenute ai fini promozionali, cioè sostenute allo scopo di mantenere i rapporti con la clientela e con i fornitori oltre all’immagine pubblica ed i casi di uso promiscuo di beni da parte della società e dei soci o amministratori di queste, che per loro natura sono riferibili indistintamente a tutti i proventi oppure non sono riferibili specificatamente ad un ricavo, per i quali il legislatore ha stabilito dei criteri forfettari di deducibilità.

Ad esempio, nell’ordinamento tributario italiano le spese di telefonia sono deducibili all’80% (articolo 102, 9°comma del T.U.I.R.) e le spese alberghiere e per la somministrazione di alimenti e bevande sono deducibili al 75% (articolo 109, 5°comma del T.U.I.R.).

L’articolo 109, 5°comma del T.U.I.R. stabilisce la deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi, diversi dagli interessi passivi e con l’esclusione di oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, se e nella misura in cui questi si riferiscono ad attività o a beni dai quali derivano ricavi o altri proventi imponibili od esclusi.

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Qualora le spese o gli altri componenti negativi si riferiscono indistintamente ad attività o a beni produttivi sia di proventi imponibili sia di proventi esenti, è deducibili l’importo corrispondente al risultato ottenuto dal rapporto fra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono (o che non concorrono) alla formazione del reddito d’impresa e l’ammontare complessivo dei ricavi e dei proventi.

Secondo tale principio nell’ordinamento tributario montenegrino i ricavi si registrano nel momento i cui sorge il corrispondente credito ed i costi si rilevano nel momento in cui sorge il corrispondente debito.

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4. La Convenzione contro le doppie imposizioni Italia – Ex