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Dall’ABC al Time Driven Activity Based Costing (TDABC)

5. Attribuzione dei costi delle attività ai prodotti o activity based costing: la quantificazione dei cost driver è necessaria per calcolare il coefficiente di allocazione,

2.3.2 Dall’ABC al Time Driven Activity Based Costing (TDABC)

L’implementazione della metodologia ABC conduce all’ottenimento di valori più precisi rispetto a quelli derivanti dai sistemi tradizionali, ma allo stesso tempo richiede un processo complesso che causa l’insorgere di costi elevati. Le difficoltà che caratterizzano la determinazione dei costi basata sulle attività sono legate alla redazione del time report, il quale evidenzia il tempo dedicato da ogni dipendente a una certa attività. La compilazione del suddetto documento avviene mediante la distribuzione di questionari ai dipendenti, che, oltre ad essere un’attività costosa, richiede anche molto tempo. I dati contenuti nel time report dovrebbero essere aggiornati tutte le volte in cui si verifica un cambiamento del mix delle attività, quando se ne aggiungono di nuove oppure quando si eliminano quelle esistenti, ma spesso si rinuncia ad effettuare tale aggiornamento a causa dell’elevato costo e del tempo richiesto per la somministrazione dei questionari. Un altro problema relativo alla compilazione dei questionari riguarda l’atteggiamento delle persone, le quali considerano il time report uno strumento per controllare il loro

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operato. Ciò fa sì che i dipendenti, nello stimare quanto tempo dedicano alle varie attività, tendano ad evidenziare la massima utilizzazione del proprio tempo, senza tenere conto di eventuali pause, malattie,… In altre parole, i questionari rilevano che ogni persona impiega nelle varie attività il 100% del tempo che esse mettono a disposizione dell’azienda, ma ciò non corrisponde alla realtà e in tal modo si attribuisce ai prodotti anche il costo della capacità inutilizzata. In breve, la procedura mediante la quale si determina il costo delle attività basandosi sulle informazioni raccolte con i questionari risulta essere costosa, difficile da aggiornare e inoltre richiede molto tempo41.

Al fine di superare i limiti della tradizionale metodologia ABC, Kaplan e Anderson hanno proposto un nuovo modello chiamato time-driven activity based costing, il quale usa il tempo per allocare i costi delle risorse direttamente agli oggetti di calcolo, siano essi beni, servizi,… L’utilizzo del tempo come cost driver consente di evitare la fase di definizione delle attività e quindi quella di attribuzione dei costi alle stesse, che nell’ABC tradizionale precede l’imputazione dei costi ai prodotti. Pertanto, il TDABC assegna direttamente i costi delle risorse ad ogni singola transazione, determinando in tal modo il costo associabile al singolo cost driver, cioè il coefficiente di allocazione. Per l’implementazione del TDABC sono necessari due parametri:

 il costo di una unità di tempo della capacità fornita, che si ottiene dal rapporto tra il costo della suddetta capacità e la capacità pratica espressa in termini di tempo (di solito si esprime in minuti), la quale non corrisponde al 100% del tempo messo a disposizione dalle persone, ma tiene conto di eventuali interruzioni:

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KAPLAN ROBERT S. & ANDERSON STEVEN R. riconoscono i limiti delle tradizionale metodologia ABC e a tal proposito in Time-driven activity-based costing. A simpler and more powerful path to higher profit, Harvard Business School Press, Boston (2007), pag.7 affermano: «implementing conventional ABC encountered the following problems:

 the interviewing and surveying process was time-consuming and costly;

 the data for the ABC model were subjective and difficult to validate;

 the data were expensive to store, process and report;

 most ABC models were local and did not provide an integrated view of enterprise-wide profitability opportunities;

 the ABC model could not be easily updated to accommodate changing circumstances;

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a a

 il tempo necessario per effettuare una singola transazione, cioè il consumo di capacità espressa in termini di tempo che ogni operazione elementare richiede. Tale valore consente di evitare la compilazione dei questionari per indagare quanto tempo dedica una persona a un’attività, in tal modo si ottengono informazioni più corrette relative al costo e all’efficienza di ciascuna transazione, e quindi viene evidenziato sia il costo, sia la quantità della capacità inutilizzata. Sull’argomento Assenza afferma che:

«nell’ambito dell’ABC, il focus del progetto è la stima che le persone devono fare circa la suddivisione del loro tempo fra molteplici tipi di attività, mentre con il TDABC si stima direttamente il tempo richiesto dall’esecuzione di specifiche fasi di un processo. È ragionevole affermare che per le persone è assai più facile stimare il tempo dedicato per l’espletamento di un’attività standard che non stimare la percentuale del totale di tempo consumata globalmente da una data attività in un periodo che va oltre la giornata/settimana»42.

A questo punto moltiplicando i due parametri sopracitati si ottiene il costo unitario della singola transazione, cioè il coefficiente di allocazione, il quale, se moltiplicato per il numero di cost driver riferibili a uno specifico oggetto di interesse, conduce alla determinazione del costo da imputare all’oggetto stesso. La determinazione dei costi secondo l’approccio TDABC potrebbe apparire analoga a quella effettuata seguendo la metodologia ABC tradizionale utilizzando, non i cost driver di transazione, ma quelli di durata. Tale considerazione è errata, in quanto i due approcci vengono applicati in due momenti diversi; il TDABC mira ad attribuire i costi delle risorse direttamente agli oggetti di calcolo, senza imputarli preventivamente alle attività; i cost driver di durata, invece, vengono utilizzati per l’allocazione dei costi ai prodotti solo dopo che i costi indiretti sono stati ripartiti tra le varie attività. Inoltre, anche se i cost driver di durata consentono di determinare valori più precisi, il suo utilizzo presenta costi elevati, mentre il TDABC, non permette solo di ottenere dati più accurati, ma riduce anche i costi

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ASSENZA CORRADO (2008), “L’analisi dei costi aziendali a supporto del business. Il time-driven activity based costing”, Contabilità finanza e controllo, Il sole 24 ore Pirola, Milano, 12/2008, pp. 1009-1015.

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per l’implementazione del modello, in quanto viene eliminata la fase di attribuzione dei costi alle attività. Per una miglior comprensione dell’argomento si ritiene utile analizzare le differenze tra l’ABC tradizionale e il TDABC attraverso il seguente esempio. Si consideri di dover ripartire il costo della manodopera indiretta pari a 100.000 euro tra i vari prodotti di un’azienda. Seguendo la metodologia ABC tale costo va prima ripartito tra le attività sulla base delle informazioni contenute nel time report, come illustrato nella tabella sottostante.

Attività Tempo impiegato Costo manodopera indiretta per ogni attività

Manutenzione 50% 50.000

Riattrezzaggio 30% 30.000

Emissione fatture 20% 20.000

TOTALE 100% 100.000

Successivamente si determina per ogni attività la relativa quantità di cost driver. Infine si calcola il coefficiente di allocazione mediante il rapporto tra il costo totale di ogni attività e la quantità di cost driver.

Attività Cost driver Q.tà cost

driver Costo Coefficiente di allocazione

Manutenzione n. interventi 125 50.000

Riattrezzaggio n. set up 150 30.000

Emissione fatture n. fatture 2000 20.000

TOTALE 100.000

Il coefficiente così calcolato rappresenta rispettivamente il costo unitario di un intervento, quello di un set up e quello per l’emissione di una fattura. Disponendo di tale dato è sufficiente moltiplicarlo per la quantità di cost driver connessi ai singoli prodotti per stabilire il costo di manodopera indiretta che va ad essi imputato.

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Seguendo l’approccio TDABC, per prima cosa si procede al calcolo del costo di una unità di tempo della capacità fornita, per il quale è necessario stimare la capacità pratica delle risorse fornite, che nel presente esempio viene ipotizzata pari a 125.000 minuti. Conoscendo il costo della capacità fornita, cioè il costo della manodopera indiretta pari a 100.000 euro, è possibile determinare il costo di un minuto di manodopera indiretta, che risulta pari a

Il secondo parametro necessario per l’applicazione del TDABC è il tempo espresso in minuti richiesto per l’esecuzione di una singola transazione, per il quale si sono ipotizzati i valori riportati nella tabella sottostante. Successivamente si moltiplicano i due parametri al fine di ottenere il costo relativo a una singola transazione, che corrisponde al coefficiente di allocazione.

Attività Tempo impiegato Coefficiente di allocazione Intervento 8 ore = 480 min

Set up 4 ore = 240 min

Emissione fattura 11 min

Come si è visto con l’ABC, moltiplicando il coefficiente di allocazione per la quantità di cost driver relativi a ciascun prodotto si determina il costo da imputare ai prodotti stessi.

È possibile notare come i valori dei coefficienti siano più bassi nel TDABC; ciò è dovuto al fatto che una parte della capacità fornita rimane inutilizzata, mentre con l’approccio ABC le persone, nella compilazione dei questionari, rilevano la piena saturazione del tempo che mettono a disposizione (si osservi che il totale delle percentuali del tempo impiegato è il 100%).

Da ultimo è opportuno sottolineare che l’introduzione del time-driven activity based costing ha consentito la riduzione dei costi connessi all’applicazione della metodologia ABC tradizionale. In particolare, è un modello che può essere stimato velocemente perché non richiede la risoluzione di un gran numero di equazioni; è facile da aggiornare qualora ci siano delle variazioni nel mix di attività, in quanto non è necessario procedere

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a una nuova compilazione dei questionari; infine è un modello che può essere esteso facilmente all’intera azienda per gestire un elevato numero di transazioni.

«I vantaggi di questa tecnica non sono soltanto quelli di evitare la distribuzione periodica a tappeto dei questionari (la determinazione dei tempi standard delle attività non richiede certamente il coinvolgimento di tutti i dipendenti), ma anche di poter rilevare automaticamente eventuali cambiamenti di mix (descritti dal numero di transazioni di diverso tipo avvenute in un certo periodo), mentre l’aggiunta di una nuova attività implica semplicemente l’inserimento di un nuovo tempo standard»43.