di semplificare l’allocazione dei costi. A tal proposito si noti che aggregare attività diverse tra loro conduce a una ripartizione errata dei costi, che non fornisce informazioni utili alla direzione. Poiché ogni attività esprime il modo in cui i fattori produttivi vengono impiegati all’interno dell’azienda, per identificare un’attività è necessario individuare le risorse che per essa sono state impiegate e l’output che ha generato.
«Le singole attività sono definibili come insieme di azioni e di compiti elementari con l’obiettivo di erogare un servizio o produrre un output
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tangibile che consenta, direttamente o indirettamente, di confezionare la value proposition, ossia l’offerta proposta da un’impresa ai suoi clienti»32.
Il concetto di attività non va confuso con quello di funzione aziendale, infatti le attività sono trasversali rispetto alle funzioni.
Questa fase viene chiamata da alcuni autori “mappatura delle attività”, perché, dopo che sono state individuate tutte le attività svolte in azienda, si procede alla definizione di una mappa delle attività, nella quale vengono messe in evidenza le relazioni che intercorrono tra esse e vengono definiti i processi, i quali sono un insieme di attività che hanno lo scopo di produrre un determinato output. La definizione delle attività, inoltre, consente di individuare quelle a basso valore aggiunto; non tutte le attività, infatti, creano valore per l’azienda. Tale informazione può portare ad eliminare o ridurre le suddette attività, allo scopo di concentrare le risorse in quelle che generano valore, in quanto fine ultimo dell’azienda è appunto la creazione di valore.
«Nella fase di progettazione del sistema le numerose attività elementari individuate - di complicata gestione anche a livello informativo - sono aggregate in macroattività (activity pools). In questa fase si cerca di bilanciare opportunamente il costo del sistema e la precisione di calcolo. Il trade-off ottimale viene individuato sulla base del calcolo del costo degli errori provocati da un inadeguato sistema di costing»33.
In altri termini, procedere a una definizione delle attività in modo dettagliato, conduce certamente ad ottenere valori più precisi e quindi più significativi, ma allo stesso tempo genera elevati costi di rilevazione. Viceversa, una definizione delle attività estremamente semplice genera valori errati, in quanto aggrega attività non omogenee. Pertanto, in questa fase è necessario trovare il giusto bilanciamento tra due esigenze contrastanti; da una parte si tende a definire un numero elevato di attività al fine di ottenere informazioni più precise (ciò è possibile perché maggiori sono le attività, maggiori saranno i parametri utilizzati per la ripartizione dei costi e, di conseguenza, è più probabile che tali parametri individuino correttamente la relazione esistente tra le
32 BOGNI MARCO & SOLBIATI MASSIMO (2007), Il controllo strategico dell'impresa. La progettazione, il processo e gli strumenti. Tecniche di simulazione, balanced scorecard e gestione strategica dei costi. Variabili finanziarie, patrimoniali e creazione del valore, Il Sole 24 Ore, Milano, pag. 123.
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DE LUCA AMEDEO (2009), “L’activity based costing per migliorare la competitività aziendale”,
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risorse impiegate e i prodotti), dall’altra si cerca di raggruppare le attività in macroattività (o activity pools) affinché il sistema di rilevazione non risulti eccessivamente oneroso. In breve, il grado di dettaglio con cui vengono rilevate le attività è basato sul trade-off tra accuratezza dell’informazione e costo di rilevazione.34 In particolare, si ritiene di aver eseguito una definizione delle attività caratterizzata da un buon grado di dettaglio, nel caso in cui ulteriori separazioni non aumentino in modo rilevante la precisione delle informazioni.
Una prima distinzione delle attività le suddivide in primarie o produttive e secondarie o di supporto; le prime sono relative alla trasformazione delle materie prime in prodotto finito, le seconde supportano le precedenti.35 Seguendo criteri differenti le attività si possono classificare in:
attività a livello di unità (unit-level activity): sono le attività che devono essere svolte per la realizzazione di ogni unità di prodotto, pertanto il livello di tali attività è proporzionale al volume produttivo. Appartengono a questa categoria tutte le attività di supporto alla manodopera diretta, il consumo di energia per i macchinari,...
I sistemi tradizionali, poiché ripartiscono i costi sulla base dei volumi, considerano tutte le attività svolte in azienda come unit-level activity, ma ciò non rispecchia la realtà. L’ABC si differenzia dai sistemi tradizionali proprio perché coglie le cause che generano i costi e pertanto classifica le attività in modo più dettagliato, come viene illustrato di seguito;
attività a livello di lotto (batch-level activity): sono le attività che devono essere svolte per la realizzazione di ogni lotto, indipendentemente dal numero di unità che compongono il lotto stesso. In altri termini, i costi che derivano dallo svolgimento di tali attività variano al variare del numero di lotti prodotti, anche
34 Sull’argomento AVI MARIA SILVIA in Management accounting, volume II, Cost accounting, EIF e-book (2012),
pag. 62 precisa che: «le attività non devono essere né troppo analitiche né estremamente estese. Se l’ambito dell’attività è troppo esteso, i dati non saranno precisi. Se l’ambito di attività è troppo limitato e analitico, i dati saranno, inevitabilmente, contraddistinti da un’elevata soggettività».
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Secondo l’opinione di Azzone «le attività principali sono le attività che spiegano l’80% dei costi complessivi”, mentre “le attività secondarie sono tutte le altre». AZZONE GIOVANNI (2006), Sistemi di controllo di gestione:
metodi, strumenti e applicazioni (nuova ed. aggiornata di Innovare il sistema di controllo di gestione), ETAS,
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nel caso in cui non ci siano delle variazioni delle unità prodotte. Da quanto appena affermato si deduce che il sistema dei centri di costo classifica questi componenti negativi di reddito come fissi, perché non considera come causa di variabilità dei costi la complessità gestionale. Esempi di questo tipo di attività sono l’attrezzaggio dei macchinari, la gestione degli ordini,…
attività a livello di prodotto (product-level activity): sono le attività che permettono la realizzazione di un certo tipo di prodotto, cioè sono attività indipendenti sia dal volume produttivo sia dal numero di lotti, perché nascono ogni volta che si realizza un bene o un servizio diverso. Appartengono a questa categoria le attività relative alla progettazione del prodotto, al supporto tecnico fornito a singoli prodotti,…
Kaplan e Cooper si riferiscono alle attività a livello di prodotto con l’espressione “product-sustaining activities” e paragonano a queste le “customer-sustaining activities”, cioè le attività che permettono di vendere a un determinato cliente e che non dipendono né dal volume produttivo, né dal mix produttivo acquistato dal cliente stesso36;
attività a livello di stabilimento: sono le attività svolte a supporto dell’intera struttura aziendale, quindi sono indipendenti sia dalle unità prodotte, sia dal numero di lotti, sia dalla varietà di prodotti offerta. Esempi di questo tipo di attività sono quelle svolte dagli addetti alle pulizie, la gestione degli impianti,… 2. Attribuzione dei costi alle attività o activity accounting: in questa fase si ripartiscono i costi indiretti tra le varie attività, cioè si misurano nel modo più oggettivo possibile le risorse che per esse sono state consumate. I costi relativi ad ogni attività vengono inseriti all’interno di contenitori contabili chiamati activity cost pools, i quali sono paragonabili ai centri di costo dei sistemi tradizionali, con la differenza che scaturiscono dall’applicazione di criteri di ripartizione diversi ed essendo più dettagliati dei centri di costo sono anche più numerosi. Mentre i centri di costo corrispondono ad
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KAPLAN ROBERT S. & COOPER ROBIN in Cost & effect: using integrated cost systems to drive profitability and
performance, Harvard Business School Press, Boston (1998), pag. 90 affermano: «product-sustaining activities
are performed to enable the production of individual products (or services) to occur. Extending this notion outside the factory leads to customer-sustaining activities that enable the company to sell to an individual customer but that are independent of the volume and mix of the products (and services) sold and delivered to the customer».
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unità aziendali, le attività sono spesso trasversali ad esse, pertanto, nel caso in cui un’attività sia svolta in più unità, è necessario procedere prima all’imputazione dei costi alle singole unità, successivamente ripartirli tra le attività ed infine sommare le varie quote di costo riconducibili alla medesima attività. La ripartizione dei costi tra le varie attività, per alcune voci di costo, avviene in modo diretto, in quanto è possibile individuare una relazione di immediata causalità tra le risorse impiegate e l’attività, in altri casi, invece, ciò non è possibile ed è quindi necessario servirsi di parametri soggettivi. Questi ultimi sono chiamati resources drivers e consentono l’allocazione dei costi alle attività, in quanto suggeriscono i criteri da seguire per la ripartizione degli stessi, individuando la relazione esistente tra le risorse impiegate e le attività. Tra i vari costi da imputare figurano anche quelli del personale dipendente, i quali vengono ripartiti sulla base del tempo dedicato da ogni persona allo svolgimento di una certa attività. Tali informazioni sono contenute in un documento chiamato time report, in cui si evidenziano le ore impiegate da ogni persona in una attività. Al termine di questa fase si ottiene la valorizzazione delle attività, poiché tutti i costi sono stati ad esse assegnati. Tuttavia ciò non è sempre possibile, perché ci sono alcuni costi per i quali non si riesce a stabilire una relazione di causalità con le attività, pertanto essi vengono esclusi dal calcolo e aggregati in un unico centro. Nel caso in cui ciò si verifichi, con l’espressione full cost si farà riferimento a un costo privo di alcune voci.
3. Scelta dei cost driver: in questa fase si definisce per ciascuna attività un cost driver o